企业社会责任内部控制审计研究

2015-03-26王海兵

湖南财政经济学院学报 2015年4期

王海兵

(重庆理工大学财会研究与开发中心/会计学院，重庆 400054)

一、问题的提出

安然、世通及英国石油等一系列事件问题的曝光，引起国际社会的高度关注。美国先后颁布《2002 年萨班斯——奥克斯利法案》、《内部控制——整体框架》及其配套指南等规章制度，要求对上市公司财务呈报内部控制的有效性进行评估并报告。欧美发达国家相继提出对来自不承担减排责任国家的高碳产品进口实行碳关税，采用的碳排放核算审计与报告标准主要是《ISO14064 － 1》和《温室气体议定书:企业核算与报告准则》。我国基于ISO/TC67 公开发布的HSE (Health，Safety and Environment)管理体系要求石油行业积极履行企业社会责任，为石油行业构建社会责任内部控制提供了支持。《公司法》第5 条规定企业必须遵守相关法律、法规、社会公德、商业道德以及积极承担社会责任，是企业内部控制正式引入社会责任要素的标志，也是建立企业社会责任内部控制制度的政策基础。2008 年《关于加强上市公司社会责任承担工作的通知》中首次提出社会责任每股社会贡献值的财务计算方法，为企业社会责任内部控制审计指标的定量分析奠定了基础。2010 年深交所及财政部等五部委先后颁布《关于做好上市公司2010 年年度报告披露工作的通知》、《企业内部控制应用指引》及其相关配套指南，要求上市公司在年报中将社会责任、内部控制与财务报表结合披露，并强调注册会计师应该对被审单位的社会责任履行情况发表评审意见。为深化新常态下的市场经济体制改革，2015 年3 月国务院颁布了《关于进一步深化电力体制改革的若干意见》，该文件大力支持水电企业发展，有利于改善电力行业企业社会责任的恶劣情形，推动企业社会责任内部控制机制在实践中的进一步发展。虽然我国有丰富的企业社会责任内部控制政策基础作为指导方针，但规章制度都没有强制性要求企业建立社会责任内部控制机制。

近几年来，我国相继出现“三鹿奶粉”、“汽车召回”、“温州动车”、“蒙牛”等事件，反映了企业社会责任管理意识淡薄、社会责任内部控制机制匮乏和政府监管缺失，也体现了社会责任嵌入企业内部控制管理的重要性。随着社会经济的发展，人们的环境保护和权益维护意识不断提升，不积极承担社会责任或履行社会责任不当的企业将会给社会经济系统带来严重的负外部性。良好的社会责任内部控制系统可以提升企业风险管理水平，提高企业潜在的内部价值，促进经济可持续发展。实务中，在HSE (Health，Safety and Environment)管理系统基础上扩展生成的QHSE (Quality，Health，Safety and Environment)管理系统为企业社会责任内部控制审计理论创新和制度设计指明了方向，越来越多的企业社会责任内容将会被嵌入企业内部控制系统，并呈现模块化、系统化、规范化和流程化的特征。研究表明，实务界已经有企业按照相关标准建立社会责任内部控制体系，意识到积极披露社会责任有关信息能为企业带来长远的经济效益，为企业社会责任内部控制审计研究提供了现实依据。随着企业社会责任与内部控制的融合，当下的内部控制鉴证和社会责任鉴证亟待整合，为企业社会责任内部控制审计的实施奠定基础。《AA1000 审验标准(2008)》联结了财务与非财务数据，为实施企业社会责任内部控制审计提供了审验平台，第三方的独立审验可以提高信息质量，按照审验标准出具的社会责任内部控制审计报告能够提升社会影响力。和欧美发达国家相比，我国社会责任内部控制审计在制度建设或实务运用方面都比较滞后，建立健全企业社会责任内部控制审计的体制和机制迫在眉睫。

二、文献回顾

社会责任是现代企业应尽的职责，结合企业社会责任问题探讨利益相关者关系管理、公司治理、风险管理、内部控制与审计，是社会责任落实于企业微观层面的基本途径。近年来，这种交叉和融合趋势日趋明显。企业社会责任内部控制审计相关研究主要涉及企业社会责任内部控制研究和社会责任审计研究，人本控制、环境审计以及低碳经济下的社会责任审计等内容都属于社会责任内部控制范畴。

(一)企业社会责任内部控制研究

Hayibor 等(1999)的实证研究表明企业社会责任的披露与财务绩效息息相关，社会责任履行优秀的企业，业绩水平普遍较高［1］。张薇(2012)认为一个完善的社会责任内部控制体系是企业可持续发展的内生变量，并构建了企业社会责任内部控制框架［2］。《企业内部控制应用指引第4 号—社会责任》为企业建立社会责任内部控制提供了制度支撑，但除石油石化和电力行业已经颁布实施分行业操作指南以外，其他行业操作指南尚未发布，企业社会责任内部控制制度的微观构建基础有待进一步加强。企业社会责任内部控制制度理论在企业社会责任和内部控制相结合机制中产生，杨弋、焦珊珊等(2013)研究发现75%的调查对象建议将企业社会责任嵌入到内部控制的绩效考核中［3］。花双莲(2011)提出以价值目标和社会责任目标二合一为基础的企业社会责任内部控制目标，在此模式上构建了“目标、要素、主体和层面”四位一体的企业社会责任内部控制理论框架［4］。王海兵、伍中信等(2011)认为监督、控制企业合理履行社会责任，维护和平衡企业各利益相关者的合法权益，是人本经济时代企业内部控制的重要职能，并构建了以利益相关者为导向、以企业社会责任风险管控为中心的人本内部控制战略框架［5］。以上研究将社会责任风险纳入内部控制架构，推动了内部控制理论创新与实务应用，促进企业社会责任内部控制制度在实践过程中不断改进和完善。

(二)企业社会责任审计研究

张安平和李文(2011)系统剖析了雪佛龙公司社会责任管理模式，认为其做法在实践中全面履行企业社会责任具有重要参考和借鉴价值［6］。阳秋林、李冬生(2004)提出人的社会性是企业社会责任审计的哲学渊源，实施企业社会责任审计是为了协调企业“经济人”与社会之间的关系［7］。姜虹(2009)搭建了企业社会责任审计的理论框架和实施策略，肯定了企业社会责任审计活动存在的潜在价值［8］，尤其是社会责任嵌入内部控制后的审计工作更具现实指导意义。李艳(2010)提出将社会责任审计纳入独立的审计范畴，实施企业社会责任审计工作［9］。周兰、郭芬(2011)提出从现代审计方法的审计内容、审计程序等方面去构建低碳经济环境下的企业社会责任审计模式［10］。黄孟芳和卢山冰(2013)认为企业社会责任审计是内部和外部利益相关者结合纳入审计和会计信息项目范围的审计工作，开展企业社会责任审计有利于推动社会劳资关系的和谐发展［11］。可见，执行企业社会责任审计对现代企业社会责任内部控制审计制度发展具有积极作用。纯粹的企业社会责任审计理论研究和社会责任管理制度已经不能满足社会日益变化的社会实践需求，将社会责任、内部控制和审计有机整合，能够发挥1 +1 +1 ＞3 的协同效应。

(三)企业社会责任内部控制与审计的整合研究

1996 年财政部首次颁发《独立准则第9 号—内部控制和审计风险》，以规章制度的形式规范了内部控制审计的概念。盛永志(2011)提出企业内部控制审计与财务报表审计整合的互动关系，关键是在内部控制审计中获取充分、适当的证据，对内部控制审计的有效性发表评价意见［12］。李嘉明、赵志卫(2007)认为开展企业社会责任内部审计，会提高企业的市场核心竞争力;企业不仅应积极承担社会责任，在内部控制中进行事先规划、事中监督、事后考核的社会责任实施机制，最终还要将客观公正的企业内部审计报告提交给利益相关者［13］。许叶枚(2009)通过边际成本收益法研究认为企业开展社会责任内部审计会促使企业由被动履行社会责任转向积极，而且长远来看还能增加企业价值，提升企业形象［14］。张国清(2010)实证结果表明公司实施内部控制审计本身可能就意味着更高质量的内部控制［15］，这样更符合自愿性构建企业社会责任内部控制审计制度的核心价值观。田超、干胜道(2010)提出建设新时代背景下的企业社会责任内部控制制度，按照审计评价指引对企业社会责任内部控制的要求实施审计工作［16］。王海兵、刘莎(2015)构建了企业战略性社会责任内部控制框架，并将企业战略性社会责任审计作为其实施路径之一［17］，王海兵、董倩(2015)实施企业社会责任内部控制文化审计［18］，进一步深化企业社会责任内部控制审计研究。以上观点，为企业社会责任内部控制审计研究奠定了丰富的理论基础，内部控制审计内容、范畴理论知识和规章制度的日渐完善，促进了企业社会责任内部控制与审计理论的耦合研究。

企业社会责任内部控制、内部控制审计和社会责任审计的相关研究已经相当丰富，研究表明社会责任的履行对企业发展有重要影响。但企业社会责任内部控制审计的整合研究较少见，已经不能满足社会的自发性需求。企业社会责任、内部控制、内部审计三者的关联日益密切，构建企业社会责任内部控制审计体系，对于加强企业社会责任风险管控、促进企业发展战略实现具有重大作用。笔者拟基于企业社会责任内部控制理论、企业社会责任审计理论和企业社会责任内部控制与审计的整合理论，构建企业社会责任内部控制审计基本框架。

三、企业社会责任内部控制审计的理论基础和实施环境

企业社会责任内部控制审计(Corporate Social Responsibility Internal Control Audit，简称CSR－ICA)是指对企业的社会责任内部控制(Corporate Social Responsibility Internal Control，简称CSR－IC)系统建立的合理性和运行的有效性进行审计。企业社会责任内部控制水平的高低对企业的可持续发展尤为重要，对企业社会责任内部控制进行审计(包括定期的外部审计和持续性的内部审计)则是保持和提升企业社会责任内部控制水平的必要举措。企业社会责任内部控制审计的理论基础和实施环境，对于构建及实施企业社会责任内部控制审计具有重要的理论参考价值和实践指导意义。

(一)企业社会责任内部控制审计的理论基础

企业社会责任内部控制审计的理论基础是指以社会责任理论为主在发展过程中形成的基本理论，主要包括“三重底线”理论、“金字塔”理论、社会契约理论、全面风险理论、赤道原则以及可持续发展理论。约翰·埃尔金顿的“三重底线”理论的核心是主张企业行为满足三条底线，对社会、环境和经济利益相关者承担社会责任;卡罗尔的“金字塔”理论认为社会期望企业在经济、法律、伦理和慈善方面应积极履行义务;社会契约理论认为企业履行与利益相关者之间的合同义务是企业应该承担的社会契约责任;全面风险管理理论旨在通过企业管理经营过程中执行风险管理的基本流程，建立社会责任风险管理信息系统或内部控制信息系统;赤道原则是以世界银行环境保护标准与国际金融社会责任方针相结合的非强制性管理原则，是银行业评价贷款项目履行社会责任情况的基本方法，强调了贷款和资助项目中的环境和社会责任问题;可持续发展理论要求企业既满足自身当期的需求，又不能对企业长远发展需求构成危害。虽然赤道原则在金融界达成了共识，得到社会普遍认可，它的主要贡献是号召金融行业自发地建立社会责任方针管理模式，但结合当代企业可持续发展理论的需要，赤道原则或全面风险理论还不能全面适用于企业社会责任内部控制审计活动的开展，不能按部就班的应用于其他行业，需要在赤道原则和全面风险管理理论的基础上进一步扩展社会责任管理方针，完善企业社会责任内部控制的管理模式。以上理论为企业社会责任内部控制审计理论设定了内容范畴和作业边界，为企业社会责任内部控制理论的发展奠定了基础。特别是企业社会责任理论、赤道原则和全面风险管理理论的融合，对企业社会责任内部控制审计基础理论综合分析具有重要的参考价值。

(二)企业社会责任内部控制审计的实施环境

企业社会责任内部控制审计的实施环境是时间因素(经济周期、产业周期、企业生命周期等)、空间因素(区域特点、业务性质、发展规模等)及社会因素(法律、政策、制度、文化)的总和。时间因素会加速或延缓企业社会责任内部控制制度建设期以及社会责任内部控制审计理论的发展进度，影响实施企业社会责任内控制审计的周期;空间因素会受发展规模、区域特点等因素影响企业社会责任内部控制审计制度体系的建设;而社会因素在社会责任内部控制审计理论和实务界发展中占据主导作用，法制、文化等因素影响企业社会责任内部控制审计机制运行的有效性。企业实施社会责任内部控制审计必须与一定的环境因素相匹配，进而提升内部控制系统的适应性。国务院颁布《关于加强审计工作的指导意见》提出，对稳增长、促改革、调结构、惠民生、防风险等政策落实情况，以及公共资金、国有资产、国有资源、领导干部经济责任履行情况进行审计，实现审计监督全覆盖。不仅要从资金、资产和资源等方面实现审计全覆盖，还应从经济责任、社会责任和环境责任等方面实现审计全覆盖，在宏观政策方面为企业社会责任内部控制审计提供企业社会责任内部控制审计全覆盖的环境支撑和顶层思路。企业社会责任内部控制审计基本框架应包含社会责任内部控制审计的目标、构成要素、演进过程、评价标准、审计报告及监督，由于缺乏法律、制度等的支持，企业社会责任内部控制审计的规范化和职业化进程滞后，是导致我国企业社会责任内部控制审计理论及实务发展缓慢的重要原因。张龙平、陈作习等(2009)通过对美国内部控制审计制度深度剖析后，提出了针对我国内部控制审计制度的相关解决问题策略［19］，可以借鉴欧美发达国家的企业社会责任内部控制审计制度并结合我国国情，构建符合我国基本国情的企业社会责任内部控制审计章程用以指导企业社会责任内部控制审计的发展。

总之，企业社会责任内部控制审计旨在将企业社会责任元素全面融入内部控制审计结构，以人和环境资源为基础，制度为框架，规范人本经济条件下企业社会责任治理。企业社会责任内部控制审计体系的建设则保证了企业社会责任内部控制制度的有效实施，将以企业社会责任内部控制为主的非财务报表数据和财务报表数据的审计结果一并披露，是完善企业社会责任内部控制审计监督的必要手段。大力建设企业社会责任内部控制制度，认真履行企业社会责任，接受社会责任内部控制审计，将提高企业的社会形象，增加企业因履行社会责任而带来的无形商誉等附加价值。

四、构建企业社会责任内部控制审计框架

(一)企业社会责任内部控制审计的理论框架

企业社会责任内部控制审计的理论框架由审计流程和审计内容两部分构成(图1)，相互之间为引领与促进的关系。审计流程涵盖了企业社会责任内部控制系统模块、企业社会责任内部控制应用模块、企业社会责任内部控制评价模块和企业社会责任内部控制审计模块。在审计流程中，企业实施内部控制审计是为了监督企业社会责任内部控制体系的建设，促进企业社会责任内部控制制度有效运行;内部控制评价是通过控制性测试和实质性测试来评价整个内部控制设置合理性和运行有效性，对整个内部控制出具恰当的审计意见;内部控制审计报告是在内部控制评价和内部控制审计共同作用的基础上，综合披露企业社会责任内部控制的非财务数据与财务报表数据，出具恰当的企业社会责任内部控制审计报告。审计内容是企业社会责任内部控制审计基本框架的实务运用，是发展企业社会责任内部控制审计体系的基础。

(二)企业社会责任内部控制审计的具体内容

企业社会责任内部控制审计是对企业社会责任内部控制的内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等进行全面审计和恰当评价，业务范畴涉及采购、生产、销售、研发、薪酬、分红、纳税、扶贫、环保、减排、慈善等。企业社会责任内部控制审计的具体内容包括审计的目标、机制、制度、文化、活动以及报告等六个方面。

1、企业社会责任内部控制审计目标

企业社会责任内部控制审计目标是指在特定的社会责任内部控制环境中，期望通过实施审计工作后达到评价企业社会责任内部控制设计是否合规以及运行是否有效的最终结果，旨在为企业社会责任内部控制系统预防和控制企业社会责任内部控制风险，促进实现企业的发展战略提供支持。企业社会责任内部控制审计目标分为总目标和具体目标。企业社会责任内部控制审计的总目标是反应企业社会责任内部控制审计报告的合法性和公允性，对企业社会责任内部控制报告以下内容发表审计意见:一是企业社会责任内部控制报告是否按照相关社会责任法律法规、内部控制规范体系等规定编制而成的;二是企业社会责任内部控制报告是否对社会责任内部控制重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷进行了充分披露。对于外部审计而言，企业社会责任内部控制审计更重视合法性和公允性审计;而对于内部审计而言，企业社会责任内部控制侧重于分析社会责任内部控制对企业战略的偏离程度和支持程度，审计重心在于社会责任风险和价值。

企业社会责任内部控制审计的具体目标包括与各类交易或事项相关的社会责任内部控制活动审计目标和与社会责任内部控制信息披露审计目标。企业社会责任内部控制审计的具体目标包括:第一，与企业社会责任各类交易或事项相关的内部控制目标。该目标要求注册会计师根据发生、完整性、准确性、截止和分类的本质认定企业社会责任内部控制审计目标是已记录的交易事项是准确的，如果所发生的交易或事项处理不当，则被认为违背了该目标;第二，与企业社会责任内部控制列报相关的审计目标。企业社会责任各类交易和事项目标是为企业社会责任内部控制列报目标的实现做必要的铺垫。企业社会责任内部控制报告可能存在被审单位对列报规章制度的误解或舞弊产生的错报，审计人员应通过检查、调查和分析等方法，基于获取充分适当的审计证据的基础上实现企业社会责任分类、可理解性和估价等与企业社会责任内部控制列报相关的审计目标。

2、企业社会责任内部控制审计机制

企业社会责任内部控制审计机制是为了实现既定的审计目标，防范和减少企业社会责任内部控制风险的发生，实施企业社会责任内部控制审计的过程。审计机制是否合理对审计目标、审计制度、审计内容、审计技术方法、审计证据、审计意见等产生很大影响，是审计体制和审计制度的基本原理和原则。企业社会责任内部控制审计机制包括动力机制、运行机制和监督机制。动力机制为企业社会责任内部控制提供动力支持，运行机制为企业社会责任内部控制日常运行提供基础保障，监督机制为企业社会责任内部控制提供专项监督和持续性监督，三种机制相辅相成。动力机制既有精神推动力，也有物质推动力，建立企业社会责任内部控制审计动力机制应重点把握物质推动力，但不能忽略精神动力的作用。国家在期初应采取拨款补助企业建设企业社会责任内部控制制度，后期运行过程中做得好的企业额外奖励包括物质奖励和精神奖励，做得差的企业则依法进行处罚。运行机制是以企业社会责任内部控制要素规范化管理为基础，以企业社会责任风险控制评价为手段，以责任追究为保障，旨在发现企业社会责任内部控制问题、提升企业社会责任内部控制效率的动态系统。监督机制是监督企业社会责任内部控制设计的合理性和运行的有效性。审计监督机制是采取内部审计和外部审计相结合模式分别对企业社会责任内部控制进行持续监督和定期评价，建立健全监督机制有利于改进企业社会责任内部控制。由于个体监督成本极高，审计监督机制为利益相关者群体行使其监督权力提供了可能途径。现有市场经济环境中，因利益等原因驱使，导致内部控制机制信息披露的含金量不高，因此，反舞弊在企业社会责任内部控制监督机制中尤为重要，这是衡量一个企业贡献社会和保护环境的标准，决不允许在企业社会责任内部控制监督后仍存在舞弊行为。2015 年6 月18 日，中国首个企业反舞弊联盟成立，必将倒逼企业社会责任内部控制审计机制的形成，营造健康、廉洁的、诚信的商业环境，降低交易成本，促进经济的可持续发展。

3、企业社会责任内部控制审计制度

企业社会责任内部控制审计制度是用以规范和指导审计人员开展企业社会责任内部控制审计工作的系列政策、法规、标准、制度和流程等的统称。企业社会责任内部控制审计制度主要包括宏观的国家审计法规、中观的行业审计标准和微观的企业审计制度三个层次。首先，为了更好的指导内部控制审计工作，健全内部审计制度，目前国家层面颁布的《企业内部控制基本规范》、《内部控制配套指引第4 号—社会责任》、《中央企业社会责任工作指引》、《国务院关于加强审计工作的意见》、《审计署关于内部审计工作的规定》、《国家审计基本准则》、《内部审计准则》、《企业内部控制审计指引》等宏观政策，对企业社会责任内部控制审计工作有重要的指导作用。其次，行业准则的颁布具有特殊的约束性。制定企业社会责任内部控制审计制度时，应考虑行业与企业社会责任风险的特殊性。行业准则有电力行业的《电力行业安全管理制度》、《电力安全生产监督管理办法》等，金融行业的《银行业金融机构内部审计指引》、《商业银行内部控制指引》、《商业银行审计指引》、《银行业金融机构外部审计监管指引》等，都可以作为审计标准加以运用。最后，审计人员在遵守国家政策法规及行业标准基础上，还要形成企业审计制度，相关内容可以在内部章程、管理制度、内部控制、经营流程等得到体现，都是重要的审计依据。

4、企业社会责任内部控制审计文化

企业社会责任内部控制审计文化是企业在长期的社会责任内部控制审计活动中形成的审计文化，社会责任内部控制审计文化是组织文化在社会责任内部控制审计领域的衍生，包括企业社会责任内部控制审计的物质文化、行为文化、制度文化和精神文化。精神文化推动制度文化，指导行为文化，制度文化规范行为文化，行为文化能够创造和衍生物质文化。精神文化是内核，是企业社会责任内部控制审计文化的灵魂，具有不可见和持续性，是制度文化、行为文化以及物质文化的思想基础;物质文化是外壳，可见度高，具有易变性，是精神文化的制度化和具体化。企业社会责任内部控制审计精神文化是企业核心价值观的重要体现层面，王海兵、谢汪华(2015)对民营企业社会责任内部控制文化进行了系统研究，认为廉洁文化要求企业构建防腐反腐的内控机制和反舞弊机制，建立健全内部审计［20］。郑石桥、郑卓如(2013)等指出核心价值观中非正式规则文化(精神文化)会严重影响内部控制的执行［21］，精神文化应与制度文化保持一致，否则精神文化与制度文化冲突，就意味着精神文化直接指导的潜规则发挥作用，出现文化内耗现象。企业社会责任内部控制审计精神文化包括审计价值观、审计使命、诚信等，是企业社会责任内部控制审计所特有的意识形态，通过制度、行为和物质外显出来。制度文化是内部控制审计发展需要而主动构建的企业社会责任内部控制审计组织管理体系，是企业社会责任内部控制审计制度规范化的文本化表达。企业社会责任内部控制审计行为文化则是通过审计活动，实现企业社会责任风险、控制和治理的持续改进。由于社会责任的外部性特征明显，企业社会责任内部控制审计行为也具有显著的外部性，在促进企业实现发展目标的同时，也有助于和谐社会发展目标的达成。企业社会责任内部控制审计物质文化是审计工作所依托的物质条件、所创造的物质产品及其所表现出来的文化，是企业社会责任内部控制审计景观的物质层面。

5、企业社会责任内部控制审计活动

企业社会责任内部控制审计活动包括企业社会责任内部控制审计政策和审计程序。企业社会责任内部控制审计政策是国家政权机关以权威形式标准化的规定企业社会责任内部控制审计活动的规章制度，包含企业社会责任内部控制审计制度等一般步骤和具体措施。在企业社会责任内部控制审计政策的指导下按照审计程序实施审计工作。企业社会责任内部控制审计活动主要包括:第一，审批授权审计。审批授权控制要求审计人员重点核查企业管理人员在处理企业社会责任方面是否存在越权等不当行为，如重大企业社会责任投资应实行集体决策审批或联签制度。第二，不相容职务审计。内部控制系统在企业社会责任活动的决策、执行、记录和监督等方面均应该实现职务分离。第三，财产物资审计。包括资金审计、薪酬审计、产品质量审计、环境审计、固定资产审计等，对促进企业合理履行社会责任具有重要意义。在执行企业社会责任内部控制审计活动时，审计人员应重点审查企业社会责任内部控制财产物资保护控制是否合理有效。第四，预算管理审计。重点审查用于履行企业社会责任的资金预算计划是否合理，预算执行是否到位，应参考国家政策法规、行业标准、市场情况和企业自身情况来开展预算管理审计。若存在不当之处，审计人员应根据相应情况提出修改意见。第五，信息系统审计。对企业社会责任内部控制信息系统和报告进行审计，确保社会责任内部控制信息的生成、传递、分析、整合、披露、利用等流程的通畅，以及信息本身的真实性和完整性［22］。第六，绩效考核审计。将企业社会责任内部控制纳入绩效考核范围内，审计人员重点审计企业社会责任内部绩效考核控制中的标准是否合理，以及按照企业社会责任内部控制规定的绩效考核执行情况。

6、企业社会责任内部控制审计报告

企业社会责任内部控制审计报告能够向利益相关者传递提供价值信息，能够为管理、投资、信贷、监管等提供全面支持。企业社会责任内部控制审计报告与传统的企业内部控制报告的关系可分为两类:一是平行关系，企业社会责任内部控制审计报告单独列示，与企业内部控制审计报告等同地位;二是嵌入式关系，企业社会责任内部控制审计报告嵌入到企业内部控制审计报告中作为重要的一部分。在企业社会责任内部控制审计制度不够健全的时候可以采取第二种方式披露，待条件成熟时，再单独进行披露，但无论采取何种披露方式都应和企业社会责任报告衔接或整合。企业社会责任内部控制审计报告应由独立的第三方在企业社会责任内部控制报告披露信息的基础上编制，是企业社会责任内部控制审计活动的成果［23］。主要内容包括:一是管理层声明。表明管理当局对企业社会责任内部控制的责任，说明企业社会责任内部控制的目标及固有局限。二是企业社会责任内部控制评价结论。企业是否按照企业内部控制规范体系设计其社会责任内部控制制度，并按照规定程序执行，对企业社会责任内部控制是否存在重大缺陷发表意见。三是企业社会责任内部控制评价情况。包括社会责任内部控制评价范围、社会责任内部控制评价工作依据及缺陷认定标准、社会责任内部控制缺陷认定及整改情况［24］。

审计人员可以参考企业社会责任内部控制报告的内容进行取证审计，并在特殊领域聘请外部机构或专家予以协助，例如商品质量鉴定、环境法律问题、劳工权益问题等。获取充分、适当的审计证据，与管理层适当沟通后，发表企业社会责任内部控制审计意见。企业社会责任内部控制审计报告的意见类型分为无保留意见(标准无保留意见和非标准无保留意见)、否定意见以及无法表示意见，判断的标准是企业社会责任内部控制审计过程中是否发现企业社会责任内部控制重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷以及取证过程是否受到限制。企业社会责任内部控制存在重大缺陷则给予否定意见;若社会责任内部控制存在重要缺陷，审计人员应根据职业判断标准判断，如果重要缺陷涉及生命安全或社会严重生态污染则给予否定意见;一般缺陷给予非标准无保留意见，无缺陷则给予标准无保留意见;若存在获取企业社会责任内部控制证据过程受到限制，则为无法表示意见。

五、结语

构建企业社会责任内部控制审计理论框架，是新常态下推动我国内部控制与审计理论创新发展的重要举措。社会经济的发展将呈现“中速低熵”趋势，注重协调发展和可持续发展。知识经济和人本经济时代，传统的以股东权益为轴心的企业物本风险内部控制模式亟待转向人本风险内部控制模式，全面关注企业社会责任风险，改变内部控制“物是人非”的这一根本性缺陷。法律法规层面，应对社会责任、内部控制和审计三个要素进行有机整合，完善企业内部控制规范体系，出台分行业的内部控制操作指南，为实施企业社会责任内部控制审计提供政策依据和制度基础。企业层面，需要加快内部控制建设，尤其是社会责任内部控制建设，对自身的社会责任内部控制流程进行梳理，运用内部审计力量来提升企业的社会责任内部控制水平。审计机构及人员层面，要求提升内部审计机构独立性和审计人员客观性以及外部审计人员的职业道德和职业胜任能力，为企业社会责任内部控制审计的顺利实施奠定人才基础。

企业社会责任内部控制审计是一个新兴的热点话题，是内部控制审计研究的一次革命性突破，必将对审计实务及企业内部控制建设产生不可估量的推动作用。依据企业社会责任内部控制的发展情况，实行“以点带线，以线带面”的研究方针，即企业社会责任内部控制审计实施初期，做得好的上市公司进行试点，总结经验，随之推广至整个行业，然后再向其他行业辐射，最后全面启动和实施该项工程。未来进一步的研究方向是，企业社会责任内部控制审计定性和定量的评价指标体系构建，企业社会责任内部控制审计标准的制定和完善、企业社会责任内部控制审计的职业胜任能力研究、企业社会责任内部控制审计方法和技术、企业社会责任内部控制的信息化、企业社会责任内部控制审计绩效评价、企业社会责任内部控制审计报告的编制、企业社会责任内部控制审计结果的利用等。

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