新准则下长期股权投资会计处理解析
2015-03-26无锡城市职业技术学院江苏无锡214073
□（无锡城市职业技术学院江苏无锡214073）
一、长期股权投资准则对长期股权投资规范范围的变化
在企业会计准则的规范内容中，长期股权投资是重要的构成部分，它也是一项重要的财务信息。2014年3月，财政部发布了《关于印发修订〈企业会计准则第2号——长期股权投资〉的通知》，自7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行。长期股权投资准则缩小了长期股权投资的规范范围，仅包含对子公司、合营企业和联营企业的长期股权投资的确认和计量。投资方对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响，且在活跃市场无报价，公允价值不能可靠确定的长期股权投资，将作为“可供出售金融资产”核算。
二、长期股权投资准则下成本法与权益法的适用范围
长期股权投资准则规定投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当用成本法核算，投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外。
投资企业对被投资单位具有共同控制（合营企业）或重大影响（联营企业）的长期股权投资，应当采用权益法核算。
三、长期股权投资准则下长期股权投资会计处理的变化
（一）合并相关费用的会计处理
长期股权投资准则第五条新增规定，“合并方或购买方为企业合并发生的审计、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。”
另外，长期股权投资准则第六条规定：“与发行权益性证券直接相关的费用，应当按照 《企业会计准则第37号——金融工具列报》的有关规定确定。”根据规定，发行权益性证券的直接相关费用，应当冲减发行收到的对价后计入相关权益项目。
案例分析：
1.同一控制下以发行的权益性证券作为合并对价的会计处理。
例1：A公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的甲公司60%股权。为取得该股权，A公司增发5 000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金30万元，发生与企业合并相关的审计、评估费用5万元。取得该股权时，甲公司净资产账面价值为10 000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策相同。
借：长期股权投资 60 000 000
贷：股本 50 000 000
资本公积——股本溢价10 000 000
支付发行费用：
借：资本公积——股本溢价300 000
管理费用 50 000
贷：银行存款 350 000
2.非同一控制下以发行权益性证券方式取得的长期股权投资。
例2：2014年4月，甲公司通过增发1 000万股（每股面值1元）自身的股份取得对乙公司20%的股权，公允价值为6 000万元。为增发该部分股份，A公司支付了60万元的佣金和手续费。
借：长期股权投资 60 000 000
贷：股本 10 000 000
资本公积——股本溢价49 400 000
银行存款 600 000
（二）投资收益确认的会计处理
《企业会计准则解释第3号》对清算性股利的会计处理进行了历史性的“变革”，即对于采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润，一律将其作为投资收益性质的股利，计入当期损益。
长期股权投资准则删除了《企业会计准则解释第3号》对清算性股利的会计处理，并修订为：“被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益。”清算股利投资收益的确认，是针对成本法下的变化，但对于权益法下清算股利的处理则不适用。
案例分析：
例3：2013年1月2日甲公司以银行存款2 000万元投资于乙公司，取得对乙公司60%的股权，对被投资单位乙实施控制。甲公司采用成本法核算。
借：长期股权投资——乙公司20 000 000
贷：银行存款 20 000 000
例4：2013年4月20日乙公司宣告上年度的现金股利200万元。2011年末乙公司实现净利润为6 000万元。2014年4月20日乙公司宣告上年度的现金股利300万元。
借：应收股利 1 200 000
贷：投资收益 1 200 000
借：应收股利 1 800 000
贷：投资收益 1 800 000
（三）抵销投资方和被投资方的未实现损益的会计处理
长期股权投资准则第十三条明确规定，权益法确认投资收益时应按照享有的比例抵销未实现内部交易损益，未实现内部交易损失中的资产减值损失应全额确认。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。
例5：A公司持有B公司30%有表决权股份，能够对B公司生产经营决策施加重大影响。2014年，A公司将其账面价值为700万元的商品以550万元的价格出售给B公司。2014年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定A公司取得该项投资时，B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。B公司2014年净利润为1 000万元。上述甲企业在确认应享有乙公司2014年净损益时，如果有证据表明交易价格640万元与甲企业该商品账面价值800万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。
甲企业应当进行的会计处理为：
10 000 000×30%=3 000 000（元）
借：长期股权投资——损益调整3 000 000
贷：投资收益 3 000 000
（四）不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的长期股权投资的会计处理
长期股权投资准则规定，“企业持有的不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的股权投资，作为按成本计量的可供出售金融资产进行核算，不作为长期股权投资核算。”
案例分析：
1.不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的股权投资。
例6：A公司2014年3月，取得对B公司10%的股权，成本为500万元。2014年9月，A公司又以1 000万元取得对B公司5%的股权。假定A公司对B公司的生产经营决策不具有重大影响或共同控制，且该投资不存在活跃的交易市场，公允价值无法取得。2015年2月，B公司宣告分派现金股利，A公司按其持股比例可取得20万元。
A公司的会计处理为：
借：可供出售金融资产 5 000 000
贷：银行存款 5 000 000
借：可供出售金融资产 10 000 000
贷：银行存款 10 000 000
借：应收股利 200 000
贷：投资收益 200 000
2.不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值能可靠计量的长期股权投资。
例7：2014年4月1日，A公司从股票二级市场以每股20元（含已宣告发放但尚未领取的现金股利0.3元）的价格购入B公司发行的股票100万股，占B公司有表决权股份的5%，对B公司无重大影响，A公司将该股票划分为可供出售金融资产。其他资料如下：（1）2014年5月10日，A公司收到B公司发放的上年现金股利200万元。（2）2014年7月31日，该股票的市场价格为每股15元。A公司预计该股票的价格下跌是暂时的。（3）2015年，B公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，B公司股票的价格发生下跌。至2015年6月31日，该股票的市场价格下跌到每股10元。（4）2016年，B公司整改完成，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股18元。假定2015年和2016年均未分派现金股利，不考虑其他因素的影响，则A公司有关的账务处理如下：
（1）2014年4月1日购入股票：
借：可供出售金融资产——成本19 700 000
应收股利 300 000
贷：银行存款 20 000 000
（2）2014年5月确认现金股利：
借：银行存款 2 000 000
贷：应收股利 2 000 000
（3）2014年7月31日确认股票公允价值变动：
借：资本公积——其他资本公积4 700 000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动4 700 000
（4）2015年12月31日，确认股票投资的减值损失。
借：资产减值损失 9 700 000
贷：资本公积——其他资本公积4 700 000
可供出售金融资产——公允价值变动5 000 000
（5）2016年12月31日确认股票价格上涨。
借：可供出售金融资产——公允价值变动8 000 000
贷：资本公积——其他资本公积8 000 000
