基于双重视角的我国政府会计目标定位浅析

□（山东农业大学经济管理学院 山东泰安271018）

随着改革开放的深入发展，市场成为资源配置的主要手段，我国政府会计环境发生了巨大转变。公共财政体制的建立、政府收支分类改革、政府集中收付及政府采购制度、政府绩效评价体系的建设等都对我国政府会计体系的建立和发展提出了新的要求；同时，国际上强调政府绩效的“新公共管理”运动，以及美英等国政府会计改革的实践都对我国的政府会计改革提供了有益的借鉴作用。

会计目标是特定的环境下，会计行为主体通过自身的会计实践活动最终要达到的境地。它是会计环境的客观要求与会计行为主体的主观要求有机结合的产物。政府会计目标如何设定直接影响着政府会计主体的确定、政府会计报告体系以及政府会计信息质量要求，进而影响到政府会计要素的定义和分类、确认和计量等会计政策的选择。美国政府会计理事会（NCGA）在第1号概念框架中指出：“研究以目标为最高层次的概念，提供一个概念框架，对于建立政府会计与财务报告原则，以使其符合逻辑、首尾一贯以及回应使用者的需要是必要的”。

因此，政府会计目标是政府会计理论及实践的逻辑起点，目标是环境的产物，但目标的实现程度必然受到政府会计本质及职能的限定和制约。本文从会计本质出发，通过分析我国的政府会计环境，建立基于政府会计本质和符合我国会计环境特征的政府会计目标与对外报告目标体系。

一、关于政府会计目标的研究综述

（一）国外研究现状

迄今为止，“决策有用观”和“受托责任观”是美国会计学会关于会计目标的主流派观点。决策有用观的代表人物有罗伯特.N.安东尼（Robert.N.Anthony）、罗伯特.T.斯普劳斯（Robert T.Spruse）、E.S.亨德利克森（E.S.Hendriksen）等，美国会计学会（AAA）与美国财务会计准则委员会（FASB）也是决策有用观的倡导者。决策有用观认为，会计的目的是提供经济决策有用的的信息。而受托责任观认为，财务会计目标是向资源的提供者报告资源的受托管理情况，它应以历史的、客观的信息为主。还有观点认为两者并不矛盾，会计目标应是二者的结合。对于政府会计目标，有以下几种模式：

1.国际会计师联合会的政府会计目标。国际会计师联合会（IFAC）在1991年3月公布的《中央政府的财务报告》第4章“目标与质量特征”中指出，“中央（联邦）政府财务报告应当反映政府或政府单位对财务事项和信托给予资源的受托责任，并且提供对决策有用的信息。”因此，国际会计师联合会认为的财务报告目标是明确受托责任和提供决策需要相关的信息。

2.美国模式。美国模式包括美国、新西兰等国在内。其特点是政府会计着重提供财务信息，主要为外部使用者提供，内容多且细，提供会计信息的目的是阐明政府的财务受托责任并有助于使用者作出相应决策。如美国政府会计准则委员会（GASB）在其《财务会计概念公告》第1条“财务会计的目标”中指出，“会计责任是政府所有财务报告的基石，会计责任要求政府对公民负责——要求政府证明筹集公共资源及使用资源的目的是合理的。”在该概念公告中，强调的最高目标是受托责任，其他目标都应该由它来演绎。美国联邦财务会计准则咨询委员会（FASAB）在1993年9月发布的联邦财务会计第1号概念公告 “联邦政府财务报告目标”中提出了四个联邦财务报告的目标，这些目标是为了帮助使用者评价预算的完整性、经营业绩、代管情况、系统及控制的充分性。另外，联邦财务会计准则委员会在关注外部财务报告的同时，更加聚焦内部财务信息的决策使用。因此美国联邦会计准则委员会认为“受托责任”和“决策有用”是政府会计和财务报告的两个基本价值。

3.德法模式。德法模式以德国和法国为代表，其特点是政府会计目标与预算和法律保持一致，监督预算的执行，向议会报告财政收支的合法性，因此政府会计的目标是财政控制，其次才是向议会报告自己的受托履行情况。

4.英国模式，包括英国和澳大利亚。英国实行的是一套称为“资源会计与预算（RAB）”的系统，强调以公认会计准则为基础确定，报表中强调真实和公允。澳大利亚政府会计模式也被称为“坎贝拉模式”，其会计概念公告第2号指出，通用目的的财务报告应当为其使用者提供有用信息，从而有助于使用者制定或评价其资源配置决策，也有助于报告主体管理统辖机构解除受托责任；同时强调相关性和受托责任。因此澳大利亚政府财务报告在先行目标中强调了外部信息使用者导向，而究其根本，也要服务于政府财政预算管理的需要。

综上所述，国外组织对于政府会计的目标主要是从政府对外报告的财务会计目标的角度来界定的，主要是从政府外部信息使用者的角度强调受托责任，从内部信息使用者的角度强调决策有用。由于民主社会的逐步推进，发达国家对外财务报告的目标大体经过以反映预算资金使用的合规性为主、以满足财政管理需要为主、以说明政府受托责任为主的转变。

（二）国内研究综述

国内学者对政府会计的目标进行了很多有益的研究。陈立奇、李建发（2003）认为，政府会计有基本的、中级的和最高的三个层次的目标，其基本目标是检查、防范舞弊和贪污，以保护公共财政资金的安全；中级目标是促进健全的财务管理；最高层次的目标是帮助政府履行公共受托责任。陈小悦、陈璇（2005）认为，政府会计目标在于政府履行职责的高经济透明度。张琦（2006）认为，政府财务报告的目标是提供绩效评价有用的信息。赵建勇认为，政府财务报告的目标或主要目标应当是有助于评价受托责任并作出相应的决策。陈穗红、石英华（2007）认为，政府会计目标可以定义为两个层次，首先，我国政府会计的基本目标，是提供说明受托责任的信息。其次，我国政府会计的具体目标应从以下四个方面提供和报告会计信息：第一，反映财政收支活动的合规性；第二，评价政府财务状况；第三，反映政府运营绩效；第四，提供反映政府可持续履责能力的信息。

由此可见，我国学者对政府会计目标的研究并没有取得完全一致的结论，有的研究以政府会计目标为主，有的以研究财务报告为主，但鲜有从政府会计的本质、职能以及会计环境的联系出发，界定我国政府会计和财务报告目标。因此，本文试图从它们之间的关系出发来界定政府会计目标。

二、会计本质、会计职能、会计环境与政府会计目标之间的关系

（一）会计本质与会计职能的关系

会计本质是会计本身所固有的，决定会计性质、面貌和发展的基本轨道。葛家澍教授认为，“会计职能是会计本质的具体化，或者说，是会计这一客观事物内在要求”。陈国辉教授认为，“会计职能是会计自身所具有的功能，会计职能是会计所固有的、客观存在，它随着会计的发展和人们认识的深化而不断完善”。佩顿在早期的《会计理论》中写道“会计的职能就是记录、分类、整理与提供有价值的数据，以便所有者（主体）和代表（管理者）在处置时能周全的使用资本”（Paton，W.，1922）。因此，会计本质决定会计职能，并限制会计职能的范围，而会计职能是会计本质的具体化。

（二）会计本质、会计职能与会计目标的关系

会计目标也称为会计目的，是指会计处理系统应达到的境界和标准。会计目标指导会计工作，会计目标是人们主观见之于客观的要求，必然受到会计本质和职能的制约。娄尔行教授认为，“会计的任务和作用从属于会计的职能，是从职能里派生出来的，人们认识了会计的职能，根据一定时期的环境、形式和需要，赋予会计以一定任务；而完成了任务，就是会计的作用。会计的任务即体现着人们的主观意图，但任务不能随意加码，不能超过会计职能所容许的范围”。会计任务及作用的实现就是实现了会计目标。因此，会计任务以及目标的提出不应超越会计职能，是会计职能在一定时期的具体体现，同时会计目标的发展也将促进和丰富会计职能的发展变化。

（三）会计环境与会计目标的关系

会计目标是由会计主体、会计客体和实现方式这三个制约因素构成的。会计目标通过主体对客体运用一定的方式来实现，主体对客体的认识，对实现方式的运用，要依赖于一定的环境。根据系统论的观点，会计主体是一个系统，处于会计环境之中，会计目标的实现对现实工作的影响就是会计作用，会计目标的实现要依据会计的具体任务，而任务的提出及实现均依赖环境。会计目标最终要通过会计行为主体的主观要求来表现，这种主观要求必须以对会计环境客观要求的充分认识为基础。因此政府会计目标的提出及实现在很大程度上受到环境的制约。政府会计环境影响政府会计的现实目标。

（四）我国政府会计职能及目标定位思路

企业会计系统的日趋完善为政府会计改革提供了很好的借鉴，政府会计是政府高效运转的基础，是建立廉洁、高效、服务型政府的基础和前提。政府会计职能的完善、目标的确定能引导政府会计改革的方向及进程。而政府会计本质决定着政府职能范围的界定，进而决定政府会计目标的范围，政府会计环境既能丰富政府会计本质及职能，也能影响政府会计目标的现实选择。

三、我国政府职能边界的定位及选择

（一）政府会计的本质

关于会计的本质，我国会计学界目前有几种代表性的观点：如以杨纪琬、阎达五为代表的管理活动论，认为会计的本质是管理活动；以葛家澍、余绪缨为代表的会计信息系统论，认为会计是一个提供信息的经济信息系统；以杨时展教授为代表的会计控制论，认为现代会计本质是一种以认定受托责任为目的，以决策为手段，对一个实体的经济事项按货币计量及以公认会计原则为标准，进行分类、记录、汇总、传达的控制系统。此外还有会计契约论、价值管理活动论、主体博弈论等。

会计本质比较抽象，从会计产生与发展历程来看，会计经历了会计萌芽、古代会计、近代会计以及现代会计，虽然会计职能作用及表现是动态变化的，但提供信息、更好地为会计主体的管理活动服务却贯穿始终。而解除受托责任是目前两权分离的结果，也是通过会计这个人造系统提供的信息来实现的，目的同样是为了更好地进行管理活动，增加社会财富。因此，笔者认为，会计本质是为了实现管理活动的人造信息系统。其外部表现为通过提供会计信息，反映经济活动，从而能够解除受托责任，管理者利用会计信息进行决策，实现控制，从而实现管理目标。

政府会计是会计的一个分支。政府组织不同于企业组织，不以营利为目标，主要经济职能是提供能够满足公民所需要的公共产品，解决市场失灵，以实现资源的最佳配置和实现社会公平。政府职能的实现需消耗一定的社会资源，政府代表公共权力去占有一部分资源，形成由政府来支配的收入，再将这些资源用于满足社会公共需要的各个方面，这就形成了政府的支出。因此，政府会计的本质是记录、计量政府的各种收入和支出及结果，反映其真实的财务活动，目的是对外解除受托责任，同时内外信息使用者利用信息，提高决策能力，提高政府绩效水平，以更好地实现政府职能。

（二）政府会计的职能边界定位

政府会计具有以下基本职能：反映职能，能够真实地反映政府财务活动；监督和控制职能，通过财务信息，监督政府的行为是否符合规范，有助于信息使用者做出最佳决策，通过合理的控制，提高政府资源配置效率，促进社会整体福利。因此，政府会计的职能主要是提供财务信息，反映经济活动，从而能够解除受托责任，提供决策使用的信息，进行监督和控制，提高政府的绩效管理水平，实现资源最佳配置和社会福利最大化。但职能的实现依赖于会计环境，通过分析我国的政府会计环境，才能对我国政府会计的目标做出现实的选择。

四、我国政府会计环境分析

政府会计目标是通过政府会计活动试图或期望实现的结果，是政府会计职能的实现程度。目标的设定受会计环境影响。政府会计环境分为内部环境和外部环境，内部环境是指政府会计系统内部各组成部分的客观状况，外部环境是指存在于政府会计系统外的经济因素、政治法律因素、文化教育因素等方面，会计环境影响着政府会计目标设定及现实选择。

（一）我国政府会计内环境分析

1.政府组织特点。我国政府首先是一个政治主体，受人民委托，管理国家各项事务。同时也是一个经济主体，同样面临着资源稀缺的环境，依据法律占有和使用社会资源，通过非市场交易行为来实现政府职能，不以营利为目的。

2.政府行为的复杂性。政府不同于营利组织，职能目标具有多元性，既包含资源最佳配置等经济目标，又包含公平、正义、物价稳定等非经济性目标，目标的多样性决定了政府行为不完全以市场为基础，遵循效率原则。因此，部分政府行为难以纳入会计核算体系。

3.我国政府层级结构。我国政府具有严格的金字塔型层级结构，分为中央、省、市、县、乡五级政府，每级政府是一个相对独立的核算主体，应独立编制本级预算，自求相对平衡，也是一个独立的会计主体。作为一级政府，对同级社会公众的代表———立法机构承担受托责任；同时，根据《中华人民共和国国务院组织法》和《地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》，地方政府还应当对上一级政府负责并报告工作。

4.我国目前的财政管理体制。我国政府收入来源主要是税收，以及各种政府性收费、基金、国有资产收益等。为了更好地管理、规范财政分配关系，划分各级政府间财权或同级政府各财政职能机构之间的职责分工，近年来，我国财政体制发生了很大变化，陆续实施了部门预算改革、实行了新的收支分类、国库集中支付制度、收支两条线管理、预算资金管理体制改革、政府采购制度、政府绩效评价等措施，逐步建立适应我国经济发展的公共财政体制，在这种体制下，要保证财政资金使用的有效性和财政管理的公正、公开、透明，需要真实的政府会计信息作为支撑。

5.我国目前的政府会计目标。我国政府对政府会计的财务报告目标也做了明确的规定。《财政总预算会计制度》第十二条规定，“总预算会计信息，应当符合预算法的要求，适应国家宏观经济管理和上级财政部门及本级政府对财政管理的要求”。《行政单位会计制度》（2014）第十二条规定，“行政单位核算目标是向会计信息使用者提供与行政单位财务状况、预算执行情况等有关的信息，反映行政单位受托责任的履行情况，有助于会计信息使用者进行管理、监督和决策”。

（二）我国政府会计外环境分析

1.经济环境。在所有制结构上，我国是一种以公有制为主体，民营经济、中外合资和中外合作多种形式共同存在的多元结构。国有企业在我国经济生活中占有重要的地位。国有资产属于全民，政府接受人民的委托管理国有资产，同时又委托企业经营，因此国有资产的生产经营具有双重委托代理关系。我国的所有制特点决定了国家在经济生活中的重要地位及强大的经济功能。

在经济体制上，从1978年改革开放以来，我国一直致力于市场经济建设，形成了以市场资源配置为基础，政府资源配置为补充的混合经济。加入WTO后，在行为方式的选择上必须体现经济全球化的要求，这就要求我国政府进行角色置换，实行政务公开。世界贸易组织要求我国与国际市场全面接轨，这就要求政府信息和国外接轨。如何按照世界贸易组织的规则要求，改革政府的管理模式，塑造一个充满生机与活力的政府，成为我国政府的迫切任务，这对我国目前的政府会计提出了新的要求。

2.法律环境。目前，我国法制建设取得了巨大进步，法律制度及司法监督体系逐渐完善，政府行为受到法律的制约，加强对政府权力的监督，要求司法、审计、监督检查机构利用会计信息开展相应的监督检查工作，而且我国属于成文法系国家，《宪法》是基本法，《会计法》是会计工作遵循的最高法律，另外规范政府经济行为的有《预算法》，以及国务院财政部门制定并公布国家统一的用于规范行政单位和事业单位财务工作的 《总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》等。

3.政治及文化教育环境。政治环境在整个社会环境中起着基础性作用，它决定着国家在特定时期的经济、法律和科技方面的目标导向和发展水平。特别在政府会计领域，政治因素是会计改革和政府管理系统的决定因素，政治管理体制和政治态度往往影响了会计目标的存在。

我国自1996年高校扩招以后，教育得到了快速发展，接受高等教育的比例较高，国民素质得到了很大提升。随着人们素质的提高，主人翁意识的提升，人们对政府财务信息公开的呼声越来越高。另外，从事会计的人员数量不断提高，职业化教育的发展使会计师、注册会计师的队伍越来越壮大。近年来随着公务员队伍面向社会公开招考，大量有科学知识、国际视野的人才流向政府部门，使我国政府会计改革具有一定的人才基础。

五、基于政府会计本质和环境的政府会计目标定位分析

政府会计是一个从会计信息输入到中间核算、控制、以及最终产出的管理过程。政府会计信息系统的对外产出是政府财务报告，财务报告的目标是政府会计对外报告的目标，而政府会计目标是会计信息系统整个过程的目标。

目前，会计目标代表性观点有受托责任观、决策有用观及将二者融合的观点，即认为会计目标既要反映受托责任，又要决策有用性。而受托责任观和决策有用观也在逐渐走向统一，葛家澍教授称此为“双目标”，并认为受托责任观和决策有用观并不相互排斥，委托人通过财务报告评价受托责任的履行情况，目的在于做出是否继续维持和终止委托的决策，所以，可以将受托责任观看作是从属于决策有用观。

政府财务报告目标和政府会计目标并不相同，政府财务报告目标的核心应围绕政府会计报表的需求，寻求会计目标。而政府会计目标应该大于或者包含政府财务报告目标。

财务报告目标最早由美国会计学会（AAA）提出，但对目标进行系统化研究的则是美国注册会计师协会（AICPA）成立的财务报告目标研究小组（True blood委员会）。FASB把财务报告的目标内容归纳为三个方面：（1）谁是财务信息的使用者。（2）他们需要什么样的信息。（3）财务报告能够提供什么样的信息。

因此，财务报告的目标就是要全面反映政府的经济行为及其对资源产生的现实后果和未来影响，以帮助政府这一内部使用者了解其现状，评价其行为，为未来的资源配置决策和政府行为的改进提供依据，同时也帮助外部使用者了解政府履行受托责任的情况。

我国政府财务报告是政府对外提供的，反映其履职中发生的财务行为的报表，根据受托责任理论，政府受托使用和管理政府资源，有责任向财产委托人报告其履职情况，因此对外财务报告的目标是有助于信息使用者评价政府财务行为，解除受托责任。

政府会计的目标，从本质上看，应当对有效配置资源这一终极目标有用。同时，会计信息只有被这些信息使用者最大限度地吸收使用，最大限度地满足他们决策需要，并且这种决策有利于资源的合理才能达到会计的终极目标。林钟高教授提出了会计目标的“三分法”，本文借助三分法的思想，认为政府会计目标分为三个组成部分：终极目标———优化资源配置，提高政府绩效；基本目标———提供绩效评价的有用信息，助于评价政府受托责任，便于信息使用者决策有用性；具体目标——完善财务管理，保证公共资金安全。