关联交易转移定价的税务规制

李亦棠

关联交易转移定价的税务规制

李亦棠

适当的关联交易可以使交易的费用降低，从而使企业的财务状况得到改善，优化行业的结构。但在现代经济市场中，关联交易与市场价格之间存在的差异性将会引起利润发生转移。因此，如果价格发生过分的偏移将会影响参与主体的利益。基于此，本文针对关联交易转移定价的税务规制进行了介绍，希望对相关工作人员能够有帮助。

关联交易;转让定价;税务

关联交易虽然可以降低在交易过程中的成本，但关联交易会导致商品的价格产生偏移，从而损坏多方利益。因此，目前许多国家都从税务、会计、公司治理、公司法等多个角度对关联交易转移定价进行了全范围规范。

一、规范关联方交易转移定价的必要性

关联企业的经营成果、财务状况都可能会受到关联关系的影响。关联双方之间产生的交易，很少在没有关联的双方之间发生，即使有交易发生，在价格上也一定会有所差异，这主要是因为非关联在产生交易时一般都会依照公允市场价格完成。但在现代经济市场中，投资企业对被投资财务企业的经营、财务决策产生重大影响。因此，在关联双方之间的定价可以产生灵活的变动，往往同公允的市场价格之间有所差异。有美国学者针对164家美国的跨国公司进行了调查，调查结果显示，在这些公司中，内部交易的价格不足正常的交易价格。关联交易转移定价将会影响交易中多方利益。理论上来说，制定转移定价主要的方法有两种，一种是以成本为基础，另一种是以市价为基础。但在关联企业之间的交易往往都以在战略上的需求对交易价格进行适当的调整。因此，关联交易发生时实际转移价格都会同理论价格产生偏差，在实际交易过程中部分企业为了实现自身的一些目的，将会转移定价与市场价格或成本出现较大差距。从现代经济市场的实际情况来看，关联交易转移定价主要为了实现以下目的。

（一）优化税负

在交易过程中，依据不同地区在政策上的差异，采取“低进高出”，“高进低处”等方式，从而将利润成功的转移到可免税或税率低的关联企业中，将税负转移到亏损企业，从而实现优化整个集团税负的目的。

（二）扶持上市公司或新建公司

母公司为新成立的公司打开市场，在交易过程中，可以采取较低的价格向新成立的公司提供公司经营过程中所需要的零部件、原材料、劳务等，然后在通过高价格对其产品进行购买，从而使子公司的成本能够所有下降，提高其在市场竞争中的竞争力，并且能够使其利润得到提升，使其能够在市场竞争中迅速的站稳脚步。在我国，控股股东经常会利用关联交易将优质的资产转移到上市公司中，从而使上市公司的获利能力得到进一步提高，从而提高上市公司的竞争能力和财务状况，实现对上市公司的包装，并使其获取配股资格。

（三）盈余管理

我国公司在盈余管理上同外国存在较大差异，外国主要利用会计政策进行盈余管理，我国主要通过关联交易进行盈余管理。尤其是到年底，上市公司经常会发生大量的关联交易，通过转移定价对会计报表进行粉饰，从而对投资人进行诱导，导致投资人对公司的经营状况和获利能力进行过高的评估，最终导致企业投资人做出错误决定，对当地的监管局进行蒙骗，获取配股资格，或试图逃避处罚和监管。

二、过分偏离市场价格的关联交易转移定价产生的影响

转移定价是企业在经营过程中的一种战略，可以使企业规避存在的风险，优化企业的税负。合理的管理交易对经济市场的发展有着积极作用，但关联交易转移定价如果过分的偏离市场价格那么将会对市场中的多个参与主体的利益产生严重影响。主要体现在以下几个方面：

（一）税收的流失

关联交易的最初使用动机就是避税。企业在交易过程中通过关联交易转移定价实现对税负的转移，企业税负的降低势必会到时国家税收的流失。通过关联交易转移定价进行逃税时，主要体现在所得税上，也有表现在流转税上的时候。对于所得税的规避，多数体现在外资企业上。少数外资企业的投资商通过转移定价高价从其它国外企业购买商品、材料、设备或向其它国外的管理企业低价销售原材料和商品，或者两种方式共同采用。以至于一些外资企业虽然账面上持续亏损，但企业的资金却不断增加，这严重的影响了我国在税收上的利益。

（二）中小股东利益受到损害

关联交易经常会出现非正常定价，从而会导致中小股东的利益将会蒙受损失。控股股东通过关联交易转移定价，将公司在经营过程中获取的利益进行转移，转移到其它和公司相关的关联企业或母公司上，这就对将从属公司的运行能力、偿债能力都交给了关联公司或母公司，从而将会导致原公司的资金减少，也就导致了股东的财富流失。但在整个转移过程中控股股东在关联交易中会获取到巨大的利益，而在亏损上他们却只承担了其中的小部分，而公司的其他小股东则需要承担其它的损失。

（三）配置资源错误

非合理关联交易的出现使得人们无法甄别上市公司的优劣，进而造成社会资源配置效率极低。非上市公司在市场中通过转移定价对利润进行操纵，同时也会在人力资本流动、股利分派等多个方面带来不良影响。

(四)市场秩序遭到破坏

经济市场的有效运行和健康发展应当以效率和公平为基础。非正常定价关联交易会增加市场中的不正当竞争的存在，从而导致市场垄断的出现，影响了市场的效率和公平，使市场交易秩序受到了破坏。理论上关联交易是企业同关联方为了追求期望目标的一种自主行为，转移定价也是企业对自身保护的一种战略行为，不应当予以干预，但关联交易定价交易对投资者、国家税收、债权人和企业方的利益都会有所影响，如果不对其进行规范，那么市场的运行秩序将无法得到维持，社会效率也会受到损伤。

三、我国关联方交易转移定价的税务调整与规范

《中华人民共和国企业所得税暂行条例》中的第十条写到“纳税人与其关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用”。从条例中我们可以看出，在关联企业之间发生的业务往来或者费用，支付价款而减少相应的所得税时，税务机构可以依据实际情况进行适当的调整。依据税收征管法以及外国企业与外商投资企业所得税法中的详细规定进行合理的改变，并实施。针对企业的购销活动，调整的顺序应当为：依照独立企业之间的相同业务活动价格或者类似业务活动的价格进行调整；再依照无关联的第三者获取产品价格得到的利润进行调整；按照产品成本加上合理的利润和费用进行调整；最后依照其它方法进行调整。我国并没有对其他方法进行详细规定，在实际征税过程中，经常采用采用核定利润率调整，调整结果经常会同正常交易之前存在较大差距。早在1979年，人们就不鼓励用这种机械的方法，而是鼓励在调整过程中灵活的选用适当的调整方法，1995年时OECD再一次对该问题进行了重申。但在实际应用过程中，只有传统的交易方法不再被使用时，才能对交易利润法进行使用。1992年时，美国也取消了在使用次序上的规定，只是要求在方法的选择上需要写出相应的选择理由，确保选择方法的最优性。由此可见，对调整方法的次序进行人为规定是不合理的，在调整中只要符合正常交易原则就可以对其进行使用。同时，因为我国在转移定价调整方法上的规定过于简单，操作性较差。因此，在规定上应借鉴OECD在转移定价上的相关规定，详细的对调整规范进行规定，合理的将交易利润法进行引进，从而确保在无法获取可比市场交易价格时通过对利润的比较来判定转移价格是否合理。同时，为了降低在调整上的成本投入。可以采用预约定价协议制度，也就是企业应当预先将关联交易的转移定价方法上报给相应的税务管理机关，获取了相应管理机构认可后，则可将其作为计征所得税的依据。在选择转移定价方法上，要确保企业前后一致，不能发生随意变更。

四、完善我国关联交易转移定价税务规范的思考

调整税务方法的种类很多，其中主要有利润分割法、可比利润法、净利润法等。税务机构在方法的选取上必须要灵活，要依据实际情况选取适当的调整方法。在实际操作过程中，为了减少争议，降低调整成本，预约定价协议制度是目前较为实用的一种方法。在实际中我国也有部门税务机构对该方法加以利用。但从目前情况来看，预约定价法在我国税务实践中并没有得到广泛的应用。在实际应用过程中应当做好以下工作：1.对国外的先进理念和成功经验进行借鉴，依据我国的实际情况制定出符合我国的预约定价制度的具体操作方案，对相关的操作规范和相关法规进行不断的完善，较少价格的随意变更。2.建立专门的管理机构，对现有资源合理利用，建立一支业务强、综合素质高的队伍，从而提高我国在转移定价工作上的工作效率和质量。3.对预约定价制度进行积极的推进，避免对其应用不当而使国家的利益蒙受损失。

目前我国上市公司经常会在无形资产的关联交易上做文章，在无形资产的关联转移定价上存在的问题也较为严重，因此在实际工作中，应当对无形资产的转移定价进行详细规定。无形资产和有型资产相比，价值更加不确定，存在的变数较大，因此在无形资产转移定价要进行更加详细的规定。OECD对无形资产进行了详细规范，并针对无形资产在交易过程中符合正常的转移方法进行了表述：1.在关联交易转移定价过程中存在第三方证明，就可以采用可比受控价格法。2.如果关联企业再批转给第三方,就采用转售价格法。3.采用利润分割法时，税务机构承认无形资产的价格无法明确，在市场中情况发生改变时，可能会引起报酬条件发生变化，交易双方可以对将来的报酬持有调整权利。目前在我国的制度中只有《关联企业间业务往来税务管理规程(试行)》中的第三十二条对无形资产转移定价中的税务问题进行了规范，规定了一些调整有形资产转移定价的传统方法，但在该规定中并没有对具体就如何调整、运用何种方法调整进行明确规定。虽然该规程对一些传统的有形资产转移定价方法进行了规定，但因为无形资产的转移定价与有形的资产定价转移之前存在较大差异，因此传统的调整方法在无形资产转移定价上往往无法起到相应的作用。实际经验表明。利润分割法和可比利润法在无形资产转移定价调整上更加实用。因此应当对利润分割法和可比利润法进行详细的规定，并应当对每一种方法使用的前提和可比性进行详细的分析，确保税务人员在实际工作中可以依据情况选择合适的方法。

试行“高低两难法”。需要关联企业中的双方或其中的一方如实的向税务局申报价格，如果税务局的工作人员认为卖方的报价低于市场的正常价格，有权要求卖方依据报价将要卖给关联企业的产品卖给其它的非关联企业；如果税务局认为买方的报价过高时，税务局有权要求买方以同样的价格购买非关联企业的相同产品，该方法可以有效的限制买方和卖方在报价肆意的低报或高报价格，使价格的公平性能够得到体现，该方法可用以作为实行预先定价协定的过渡措施。

在对关联交易转移定价会计处理上目前的主要思路有两种。第一种是在会计报表中在市价的重新计量上使用公允市价，也就是按照不存在关联关系的市场价格进行适当调整。第二种，在财务报告中尽量详细的对关系交易信息进行披露。在实际交易过程中，存在许多交易是不具有可比性的，因此实际交易过程中，将所有的交易都依照公允市价进行重新计量，几乎是一个不可能实现的任务。而且在企业中会计作为信息系统，最重要的职能就是反应企业在市场中的经济事项，而并不是对交易定价进行重新审定。经济市场中，对关联交易的价格调整更多的应该由税务部门完成，价格的调整实质上并不是会计的职能。关联交易行为上的不确定性，导致交易价格也受到诸多因素的影响，使其定价政策既是交易的核心内容,也是一些上市公司借以进行资金转移或利润包装的主要手段。为此,需要对关联方交易的定价政策详细披露。因此,对于会计,比较可行的做法是,在财务报告中详细披露转移定价的要素。事实上,目前国际上大多数准则制定机构和证券监管机构也正是这么做的。

结束语

关联交易转移定价的税务规制不仅在我国的企业有作用，同时也在跨国企业中也有着重要作用。要想使关联交易的转移定价更加合理，就要不断的对公司法进行完善，并且要采取合理的手段，对关联交易的转移定价进行调整，避免国家的利益蒙受损失。

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[3]李鹏程.析预约定价协议[J].涉外税务,2011,10(1):133-136.

（作者单位：天地融科技股份有限公司）