上市公司业绩补偿中受让方会计与税务处理探讨

福建友顺房地产开发有限公司　杨连杰

上市公司业绩补偿中受让方会计与税务处理探讨

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摘要:上市公司在重大资产重组实施完毕后，需要单独披露相关资产的实际盈利数与利润预测数的差异情况，若相关资产实际盈利数不足利润预测数，交易对方应当对上市公司进行补偿，形成业绩补偿。那么上市公司收到交易对方的业绩补偿应如何进行会计处理与税务处理？本文对此进行探讨，并提出建议。

关键词:业绩补偿重大资产重组股份回购

重大资产重组指的是上市公司及其控股或者控制的公司在日常经营活动之外购买、出售资产或者通过其他方式进行资产交易达到规定的比例，导致上市公司的主营业务、资产、收入发生重大变化的资产交易行。重大资产重组通常会对原有股东特别是中小股东的权益产生重大影响，是大股东侵害中小股东的权益的惯用手法——大股东通过重大资产重组中关联交易以较低的价格发行可稀释权益或者注入劣质资产等方式将利益从其他股东向自己转移。这种现象已经引起了理论和实务界的关注和讨论。而监管部门也在新修订的上市公司重大资产重组法律法规中引入了业绩补偿制度，以维护全体股东尤其是中小股东的权益。

根据《上市公司重大资产重组管理办法》相关规定，上市公司购买资产的，应当提供拟购买资产的盈利预测报告。当实际盈利数不足利润预测数时，交易对方应当与上市公司签订明确可行的补偿协议。

那么上市公司收到交易对方的业绩补偿时应当如何进行会计处理与税务处理？本文将对此进行探讨。

一、受让方业绩补偿的会计处理与税务处理

目前我国上市公司获得业绩补偿的方式主要有两种：一种是现金补偿；另一种是股份回购并注销（或赠送股份）。

(一)现金形式的业绩补偿会计处理与税务处理

1、会计处理

目前上市公司收到现金形式的业绩补偿时，其主要会计处理方式有：计入“资本公积”，如万顺股份、云煤能源、海润光伏等；计入“营业外收入”，如永泰能源、中超电缆、高新兴等。

根据证监会于2009年发布的《关于印发<上市公司执行会计准则监管问题解答>》问题二的解答，上市公司收到的由其控股股东或其他原非流通股股东根据股改承诺为补足当期利润而支付的现金，作为权益性交易计入所有者权益。实务中，上市公司按照该规定把重组中得到的业绩补偿，计入“资本公积”科目核算。当收到现金形式的业绩补偿时，上市公司的会计处理如下：

借：银行存款

贷：资本公积

若将收到的现金形式的业绩补偿纳入“营业外收入”进行核算，上市公司的会计处理为：

借：银行存款

贷：营业外收入

值得注意的是，高新兴将业绩补偿视为企业合并中的或有对价，作为金融工具处理。这种做法主要依据证监会《2012年上市公司执行会计准则监管报告》：对于非同一控制下企业合并，或有对价形成的资产或负债一般属于金融工具，其后续以公允价值计量且其变化计入当期损益。然而，按照《金融工具确认和计量》准则的规定，若业绩补偿属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其后续的公允价值变动应该计入“公允价值变动损益”，实现后转入“投资收益”，高新兴将其计入“营业外收入”的做法并不合适。

在收到的现金形式的业绩补偿不是发生于企业合并情况下，且不是来源于控股股东或其他原非流通股股东时，并没有相关的政策法规可以遵照，上市公司将这些现金视为企业发生的非日常活动利得计入“营业外收入”有一定的合理性。

在理论上，近来有些学者也对上市公司获得业绩补偿的会计处理进行了探讨。赵国庆（2012）认为应将业绩补偿看做是交易对方向上市公司出售的欧式看跌期权进行会计处理。汪月祥等（2014）认为应根据触发业绩补偿协议因素的不同——售出的资产质量是否存在瑕疵，进行不同会计处理。

笔者认为，在企业合并的情境下，应遵循《2012年上市公司执行会计准则监管报告》的要求。同一控制下企业合并在会计上采用“权益结合法”，合并资产的入账价值以及合并对价均按原账面价值计量，其差额计入权益即“资本公积”。同样地，业绩补偿形式下或有对价的后续调整也应对权益进行调整，不会影响损益。而非同一控制下企业合并，业绩补偿形式下或有对价形成的资产或负债一般为金融工具，采用公允价值进行后续计量并将其变化计入当期损益，即“公允价值变动损益”，最终实现时转入“投资收益”。在非企业合并的情况下，若上市公司收到的现金形式的业绩补偿来自其控股股东或其他原非流通股股东，应作为权益性交易，计入“资本公积”；若并非来自其控股股东或其他原非流通股股东，则将这些现金视为企业发生的非日常活动的利得，计入“营业外收入”。

2、税务处理

在税务处理方面，目前对于上市公司因重大资产重组涉及业绩补偿主要有以下几种纳税观点：捐赠说、违约金说、保证合同说、合同价款调整说、衍生工具说等。不同的观点关于业绩补偿的性质的看法不同，其企业所得税税务处理也不同。

在实际处理方面，如若没有相关的政策法规明确规定，对于纳税人最有利的一种处理方法是将业绩补偿计入“资本公积”，不将其视为企业的收入，不缴纳所得税。根据《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》，在股权收购情况下，若采取一般性税务处理，收购方以公允价值确定取得股权的计税基础；若采用特殊性税务处理，收购方可以选择被收购股权的原有计税基础，来确定其取得的计税基础。该通知导致一种可能的处理方法是，在企业合并时，业绩补偿形式的或有对价在实际发生时作为公允价值的调整，冲减长期股权投资的计税基础。笔者建议，上市公司在进行会计处理时应考虑税务处理的需要，做好税务筹划，并及时与税务机关沟通。

(二)股份回购（或赠送股份）形式的业绩补偿会计处理与税务处理

1、会计处理

在股份回购形式的业绩补偿情况下，上市公司一般按照股票的票面价值进行回购，或至少以低于股票当期市场价格的价格从交易对方处回购，才能达到补偿的效果。

在股票回购时，上市公司的会计处理如下：

借：库存股

贷：银行存款

注销股票时，上市公司的会计处理为：

借：股本

资本公积——股本溢价

贷：库存股

如果上市公司是按照股票的票面价值进行回购的，那么库存股的金额等于注销股本的金额，会计处理为：

借：股本

贷：库存股

2、税务处理

股票的回购及注销不属于企业所得税征收范围，无需缴纳企业所得税。

如果业绩补偿的方式为赠送股份，其做法一般为交易对方将等于回购数量的股份赠送给某个特定时日登记在册的其他股东，其他股东按其持有股份数量占特定时日扣除交易对方持有的股份数后公司的股本数量的比例获赠股份。这种做法仅改变了上市公司股东内部股份持有比例，上市公司不用进行会计处理。在税务处理方面，赠送股份是股东内部行为，上市公司亦无需进行税务处理。

对比上市公司内这两种业绩补偿方式，高闯等（2010）的研究发现，这两种方式均在一定程度上保护了中小股东的权益，其中，股份回购方式比现金补偿方式更能改善上市公司财务状况和经营业绩，抑制大股东的高估“冲动”。

二、其他改进建议

如前文所述，关于上市公司收到交易对方的业绩补偿的会计处理，并没有系统完整的政策法规可以遵照，只零星见于相关的报告与解答。因此笔者建议财政部应尽快出台相关会计准则解释，以规范这项特殊交易的会计处理，保证上市公司会计信息质量。相应地，国家税务总局也需尽快明确业绩补偿的税务处理。

由于业绩补偿的特殊性和复杂性，笔者建议，涉及业绩补偿的上市公司应当充分披露与业绩补偿相关的会计政策，详细说明业绩补偿形成的原因以及是否为关联方交易。

三、结束语

业绩补偿是监管部门在重大资产重组交易中保护中小投资者利益的办法。上市公司收到交易对方的业绩补偿时，其会计处理与税务处理却因该业务自身的特点，存在复杂性和不易理解性。我国上市公司获得业绩补偿的方式有现金补偿、股份回购（或赠送股份），本文通过总结这两种方法的会计、税务处理，结合我国上市公司业绩补偿的实际案例，对两种方法在实践中的应用提出些许建议。

参考文献：

[1]高闯，孙宏英，胡可果.2010.并购重组中大股东补偿承诺与中小股东权益保护——基于苏宁环球与世荣兆业的比较案例研究.经济管理，（10）：55-63

[2]汪月祥，杨俊欣.2014.现金形式的“业绩承诺补偿”会计处理探讨.会计之友，（10）：120-122

[3]赵国庆.2012.资产注入业绩不达标触发补偿的会计与税务处理探讨.财务与会计，（1）：48-50