浅析合并财务报表准则的变化

2015-03-20中国石化销售有限公司陕西西安石油分公司李自

财经界(学术版) 2015年1期

关键词：投资性投资方财务报表

中国石化销售有限公司陕西西安石油分公司　李自

浅析合并财务报表准则的变化

中国石化销售有限公司陕西西安石油分公司李自

摘要:本文通过对2014年修订的33号准则—合并财务报表与2006版内容的对比分析，对33号新准则在合并范围的确定、合并报表的编制以及新旧衔接方面的相关要求进行了探讨、分析和归纳。

关键词:合并财务报表准则变化

2014年初，财政部就企业会计准则的修订和增订相继发布了6个通知：即《准则解释第6号》，修订会计准则9号、30号、33号，增订会计准则39号、40号。上述变化自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前采用。新修订的《企业会计准则第33号—合并财务报表》完善了“控制”的定义，并给予了更多的判断指导，与2013年1月起生效的《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》继续保持趋同。修订后的准则使合并范围以及列报均带来了较大的变化，对企业财务报表效果带来一些的影响。本文对合并会计报表准则的变化内容进行分析总结。

一、变化点之一—豁免的情形

企业会计准则第33号—合并会计报表总则第四条要求母公司应当编制合并财务报表，新修订的内容对该条款增加了关于豁免的情形：如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表。新准则虽然明确了投资性主体可以豁免其控制的满足条件的主体不纳入合并范围，但投资性主体的母公司（该母公司不是投资性主体）仍需要将其控制的全部主体（含投资性主体控制的主体）纳入合并报表的范围。

(一)关于投资性主体，本准则第二十二条给出了定义

投资性主体的定义中包含了三个需要同时满足的条件：该公司以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金；该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益、或两者兼有而让投资者获得回报；该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价，准则第二十三条对投资性主体的特征进行了描述，但是通过这两条内容理解投资性主体的概念还是比较困难。

(二)引入投资性主体概念的背景分析

近年来，我国私募股权投资业务发展迅猛。一般而言，对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资，投资方承担的是被投资方的经营风险。而对于私募股权投资而言，投资方更多地承担的是投资资产的价格变动风险、被投资方的信用风险，由于此类投资与常规的长期股权投资所承担的风险特征显著不同，因此《第2号—长期股权投资》准则规定，风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时适用《第22号—金融工具的确认和计量》准则，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业会计准则第33号通过引入投资性主体的概念，对投资性主体合并会计报表的情况予以豁免，解决了投资性主体在执行合并报表方面准则方面存在的问题。

二、变化点之二—合并范围

合并范围的内容相对于2006版的准则变化较大。合并范围的确定仍然是以控制为基础，但是对控制的概念进行了重新诠释，在对控制进行判断的过程中，引入了一些新的概念，弱化了旧准则中以定量指标判为主要判断标准的情形，增加了的职业判断空间，要求在综合考虑所有相关事实和情况的基础上，对是否能够实现对被投资上的控制进行职业判断，并且在后续的业务中，实施对被投资单位的持续评估，确定是否纳入合并范围。

新的准则中从三个方面描述了控制的概念，其一、拥有对被投资方的权力，其二、通过参与被投资方的相关活动享有可变回报；其三、有能力运用权力影响可变回报金额。

(一)权力

指的是主导被投资单位相关活动的权利，相关活动也就是指对被投资方的汇报产生重大影响的活动，对于该项指标的判断没有明显的标准可参考，需要财务人员根据被投资单位的实际情况，如被投资企业设立的目的、公司章程、合同约定、实际业务依存关系等对相关活动进行判断，来确定该要素是否满足。

1、引入实质性权利和保护性权利的概念

投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，保护性权利不拥有对被投资方的权力。

2、引入实质性控制的概念

即投资方虽持有50%以下的表决权，但要综合考虑拥有的表决权相对于其他各方拥有的表决权份额的大小、其他各方表决权的分散程度、潜在的表决权、其他合约性安排以及被投资方以往的表决权行使情况等所有因素和条件后，仍可具有控制。

3、引入对被投资方可分割部分的控制的概念

2.1.1 酶：当选用的百合外植体材料内部的多酚氧化酶被激活，细胞的代谢发生改变，多酚氧化酶和过氧化物酶即PPO和POD作用于天然底物酚类物质所引起的［7］。引起褐化的酶有多酚氧化酶（PPO）、过氧化物酶（POD）、苯丙氨酸解氨酶等。在正常发育的植物中，酚类物质和酶并不分布于同一区域。

投资方通常是对被投资方整体层面是否控制进行评估，但极个别情况下，可以将被投资方的一部分视为被投资方可分割的一部分，进行单独评估，进而判断是否控制该部分。可以控制的单独主体应纳入合并范围。

(二)可变回报

即投资方可以从被投资方取得的报酬，可能包括但不限于从被投资企业获得的直接报酬如：股利、利息、服务费、投资的公允价值变动损益、税收利益、信用/流动性收益等，也包括投资活动产生的协同效应收益，如：规模效应、获取的未来流动性、成本节约、获取专利知识等。因投资方的报酬随被投资方的业绩而变化，可以为正、也可以为负，也可能两者兼而有之，故称之为可变回报。

(三)权力影响回报。在此引入代理人和委托人的概念

准则要求对拥有决策制定权利的投资者进行判断，判断投资者是代理人还是委托人，其中代理人作为代表其他方行使权利的第三方，并不控制被投资方。投资方拥有对被投资的权力、享有可变回报，但是不一定应用该权力影响可变回报，也就是说资产的管理人（决策者）是代理人的情况下，不能实现权力影响回报，即是不能实现控制，不纳入合并范围。

三、变化点之三—合并程序

本部分新增内容不多，主要变化点要求在编制合并财务报表时，要将整个企业集团视为一个会计主体，反映企业集团整体的财务状况和经营成果以及现金流量。

对子公司当期综合收益中属于少数股东权益的份额，在合并利润中表中的列示进行了明确，在合并利润表中综合收益总额项目下以“归属于少数股东的综合收益总额”项目列示。对同一控制下企业合并增加子公司的比较报表的列示内容需要进行调整，要求视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。

四、变化点之四—特殊交易的会计处理

本部分相对于2006版属新增内容，主要明确了五种特殊交易的会计处理方法，但这些内容并不是第一次出现，而只是将前期在会计准则解释以及其他文件中发布的内容进行梳理归纳，写进了14年的准则修订内容中。五种特殊交易分别为：购买少数股东股权、追加投资实现控制、处置部分股权投资丧失控制权、一揽子交易处置子公司、不丧失控制权下处置子公司长期股权投资。