在建工程预转固的会计与税务处理

2015-03-20淮安市洪泽地方税务局刘波

财经界(学术版) 2015年8期

淮安市洪泽地方税务局刘波

对于很多工业企业来说，在其成立初期，在建工程都是其财务报表中非常重要的资产之一。通过一段时间的建造，当在建工程达到合同约定的预定可使用状态时，企业需按照企业会计准则的规定，将在建工程进行转固处理。在建工程的会计核算与税务处理工作是一项系统性的工程，涉及的问题多而复杂，因此加强对在建工程预转固过程中会计和税务处理工作的研究是非常必要的。

一、在建工程预转固的时间判定

企业在建工程转为固定资产须要符合两个条件：一是该项资产已达到预定可使用状态；二是固定资产在达到预定可使用状态前所发生的必要成本能可靠的计量。构建或生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用状态，是指资产已经达到购买方或者建造方预定的可使用状态。可从以下几个方面判断：

(1)符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已完成。

(2)所构建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求基本相符，即使有极个别与设计、合同规定或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或销售。

(3)继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上支出的金额很少或者几乎不再发生。

二、在建工程预转固的会计处理

(一)在建工程转固定资产的类别确定

在建工程转固定资产首先要确定转入的固定资产的类别。根据企业会计制度及企业所得税法相关规定，结合财务工作实践，固定资产一般分为如下几类：房屋建筑物，机器机械，工具器具，运输工具及电子设备，各类固定资产的折旧年限各不相同，因此在建工程预转固要明确区分其用途与分类。其类别的确定直接关系到折旧率，固定资产净值。在结转之前一定要做到准确无误，保证会计资料真实完整。

(二)确定在建工程的各种税费

根据修改后的增值税暂行条例，企业购进的生产性制造设备的及其运费的进项税额可以在销项税中抵扣，购进的房屋、土地等执行的仍然是营业税政策，企业无法取得可以抵扣的进项税票；以房屋建筑物为载体的附属设备和配套设施，因其作为房屋建筑物的组成部分，即使取得符合规定的进项税票，其进项税额也不得抵扣，企业在建造固定资产过程中去的进项税发票，需区分情况，该抵扣的尽量抵扣，不能抵扣的一定不要抵扣。

(三)固定资产入账价值的确定

企业自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括工程物资成本、人工成本、缴纳的相关税费、应予资本化的借款利息及应分摊的间接费用等。自行建造固定资产的企业在工程竣工后可直接进行预转固会计处理，并计提固定资产折旧；而有些企业在工程竣工后由于承包工程没有及时开具发票导致成本不准确，只有进行暂估固定资产成本进行计提折旧。一是暂估入账：企业财务部门根据工程结算单据入账，因为出现没有收到结算单据固定资产已经达到预计使用的状态，在这种情况下，企业财务部门就要根据工程预算、工程造价或者实际发生的成本等资料，按估计价值确定其成本。二是暂估入账固定资产折旧：按照新会计准则的规定，根据暂行估价入账的固定资产折旧应按照估价来确定成本计提折旧，等到收到工程决算单时可调整折旧，但原来已经计提的折旧不做调整。

(四)在建工程转固定资产要注意区分独立核算的固定资产与非独立核算固定资产

独立核算的固定资产直接从在建工程科目中转出，对于不能进行单独核算的建筑物及其附属设备，应该将其一同转入到固定资产中，如通风、采暖、消防、管道等设备。

(五)在建工程属于首次装修还是第二次以后装修的区别

首次装修的在建工程，其发生的全部费用都计入在建工程，一次性转入到固定资产当中；第二次及以后的在建工程装修，按净值计入在建工程科目，待在建工程结束后办理验收手续达到合格后，根据其性质及金额，分情况的不同将其计入当期费用或资本化处理。

(六)结转在建工程的贷方科目要明确记住

在建工程不是初次建造以及初次修缮，其所支出的成本费用不计入固定资产借方，而应对应设置不同的科目从在建工程贷方转出。借方科目分别对应设置固定资产、长期待摊费用、资产减值损失用等明细科目。

三、在建工程转固定资产存在的相应问题：

(一)分类不清，数据不准

在建工程转固定资产进行交付使用时，一般由财务人员主导来进行预转固处理。财务人员单纯的根据单据进行核算，没有深入的进行观察和判断，根据交付清单上的大量数据来计算固定资产成本，在尚未进行决算且项目人员参与不足的情况下，往往会导致对固定资产的分类及计量不是很准确，有时甚至差异很大。

(二)发票取得不及时，暂估金额较大

很多企业在建造固定资产的过程中，由于财务意识淡薄及管理的不到位，未能及时向施工方索取发票，这就需要财务人员根据合同进行在建工程的预转固处理。根据国税函（2010）79号文规定，企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，带取得发票后进行调整，但该项调整应该在固定资产投入使用后12个月内进行，也就是说企业如果未在12个月内还是未取得发票，则在下一次进行所得税汇算清缴时，就需要进行纳税调整。

(三)财务人员不能准确的处理预转固过程中的涉税事项

很多财务人员在进行预转固处理时，往往只注重会计处理，却忽略了其中相关事项的税务处理，如试运行过程中产生的收入是否需要缴纳增值税、是否需要缴纳所得税等。

四、在建工程预转固的税务处理

在建工程试运行过程中产生的收入应按规定缴纳增值税，《增值税暂行条例》中明确规定，在建工程试运行过程中所生产的商品销售取得的收入，应该按照相关规定进行增值税的缴纳。

《企业所得税暂行条例》中明确规定：纳税人在对应纳税所得额进行计算时，其财务及会计处理办法与国家相关税收的规定存在抵触时，应该严格依据国家的相关税收规定来进行纳税；在《国家税务总局关于企业所得税若干问题的通知》中明确规定：企业在建工程试运行所发生的收入，应该将其并入到总收入中进行征税，不能直接进行在建工程成本的冲减；《企业所得税暂行条例实施细则》中明确规定：企业自制、自建的固定资产，在竣工使用的过程中，应该依据实际所发生的成本进行计价；由此可见，在企业所得税的申报工作中，应该将在建工程试运行收入扣除运行过程中所发生的净支出后的差额，将此确认为当期应该纳税的所得额，在在建工程转为固定资产之后，其会计折旧成本大于税务折旧成本，这需要在以后年度每年调增应纳税所得额到原调整数。

在建工程试运行会计收入与税务处理的分析：税法规定的税务处理方式与在建工程试运行缴纳税款的处理方式不一致是由于二者计量时间差异造成的。税法规定是在在建工程竣工完工后计算的，而企业在建工程计量方式是在在建工程达到预定所使用状态下计算的。如：企业建造固定资产在试运行其中出现一些问题不能正常工作，期间发生的费用直接计入在建工程成本中。是会计工作谨慎性原则。

会计工作与税务处理之间的差异使在建工程竣工后转为固定资产时会计成本和税务成本有差异。直接关系到固定资产的净值和折旧。如果试运行收入扣除相关费用和各项税金之后的余额大于零，应该增加当年应纳税所得额，说明会计成本小于税收成本。反之则做相反调整。

企业所得税调整：在建工程试运行企业在暂估成本入账后根据收入与支出的余额进行缴纳所得税，在工程单据结算完毕后进行调整，按实际业务收入进行缴纳，实际与暂估入账收入不符的情形到所得税汇算清缴时补齐或退回。