试论批判性思维与审计专业判断

浙江省温州普润会计师事务所 林玲梅

注册会计师审计职业判断是注册会计师为了实现审计目标，以相关法律规定为依据，在审计实践过程中通过专业技术能力、实践和一系列的思维过程，对审计的对象和审计行为推断做出某种认定、评价和推理。而评判性思维同样强调个体在基于自身信念和经验依据上对所获得的结论进行进一步的思考和论证。因此，评判性思维与注册会计师审计职业判断具有密不可分的关系。

一、批判性思维与注册会计师审计职业判断的联系

(一)批判性思维与注册会计师审计职业判断具有思维同一性

批判性思维是在基于个体思维能力基础上发展而来，个体通过相关依据对自身所含有的实践阅历和相关经验等进行整合分析产生质疑，并对质疑进行解释、分析、评价和推断，从语境、概念等对质疑目标的有效性进行论证分析。注册会计师审计职业判断则是注册会计师为完成审计目标，而对收集的审计证据等进行质疑、论证。通过运用自身的实践和相关的法律依据对审计证据的可靠性和相关性提出质疑，并通过对审计证据进行解释、分析，论证审计证据是否充分合理。因此，注册会计师审计职业判断与批判性思维在本质上具有同一性。例如在绿大地审计案件中，由于参与审计工作的注册会计师未实现职业判断与批判性思维的同一性，造成华南第一大事务所鹏程的解散。

(二)评判性思维有助于注册会计师审计目标的实现

审计目标是审计活动进行的方向，也是审计活动结束的目的地。要保证注册会计师审计目标的实现，就需要注册会计师对审计证据产生质疑，并进行相应的解释、推理，而要完成对审计证据的解释、论证，生成准确的审计意见，就要求注册会计师采用合理的审计方法，运用合适的审计程序以及选择适用的审计标准。要采用合理的审计方法、审计程序和审计标准就需要批判性思维的运用。通过批判性思维运用，注册会计师始终保持着质疑、谨慎的审计态度，对收集的审计证据能够保持质疑并对其进行解释和判断，从而保证审计证据的准确可靠。

(三)审计专业判断是批判思维的运用

在审计职业判断过程中，注册会计师需要在获取审计证据时，通过相关的法律规定和条例规范，并结合自身的实践经验对审计证据进行分析，通过批判性思维结构模式对审计证据的质疑进行论证，从而论证审计证据是否合理，推理审计要素是否准确。例如在进行应收账款项目的审计工作时，注册会计师需要对收回的函证证据进行质疑并充分利用批判性性思维，对该笔应收款项金额是否合理，款项来源是否有问题，函证是否存在作弊等进行论证。

二、批判性思维在注册会计师审计程序中的应用

(一)批判性思维与注册会计师职业道德

审计行业要求注册会计师在审计过程中必须具备独立、客观和公正的审计职业道德。根据审计职业道德规范的要求，注册会计师在审计过程中必须保持独立的态度，客观、慎重看待审计对象，并运用自己的专业技术能力对审计对象进行分析、评价，对相关财务信息进行评价。而批判性思维的应用在注册会计师职业道德塑造中具有重要作用。注册会计师从事审计活动时，运用批判性思维对审计事项始终保持质疑的审计态度，对资料证据以辨证的态度进行审慎分析和思考，使注册会计师能够始终保持独立、客观和公正。例如安然事件[4]中，由于注册会计师在对安然公司进行审计过程中，没有充分批判性思维导致审计职业道德缺失，对安然公司虚增利润、隐瞒债务行为没有进行披露最后导致安达信会计事务所遭受重创。

因此批判性思维在注册会计师职业道德塑造中具有重要作用，对注册会计师专业判断能力的创建奠定良好基础。只有遵循良好的职业道德规范，才能保证注册会计师审计专业判断的准确。

(二)批判性思维与注册会计师专业胜任能力

在相关审计准则中对注册会计师的专业胜任能力做出了明确要求。在执业过程中注册会计师必须始终保持职业的怀疑态度，在审计过程中要对可能存在的重大错报风险的交易事项给予应有的关注。而注册会计师这种职业怀疑态度和专业胜任能力正是批判性思维的应用。批判性思维使注册会计师在进行审计工作时，由于自身实践经验和审计阅历影响，会对所审计交易事项的证据产生专业性的质疑，并根据自身思维运行对审计的交易事项证据进行论证分析。同时，注册会计师还要运用批判思维进行推理，分辨可能的存在重大错报的交易事项。由于审计的对象具有复杂性，因此，注册会计师在进行审计工作时还要考虑专家意见，并对相关专家意见进行批判性分析，从而论证是否能够作为审计证据。

例如银广夏事件中，相关的注册会计师对银广夏财务报告中的收入与费用财务数据不正常增长未进行专业质疑，对银广夏的投入产出比率异常未进行专业的批判性分析。审计过程中，注册会计师未进行实地证据采集也未听取相关专家意见，在审计过程中缺乏批判思维和专业论证，最后做出错误的审计报告。

(三)批判性思维在控制审计风险中的应用

审计风险发生是指企业存在重大的错报事项，但注册会计师由于客观因素影响导致对错报不能合理披露[5]。注册会计师执业时要尽可能的控制审计风险，这就需要批判性思维的运用。注册会计师要以风险控制评估的实质性水平来选择合适的抽样方式，并对选择的抽样方式进行批判性思考，考虑该抽样方式是否合理、执行是否有效，并将控制性测试与实质性测试相结合。其次，注册会计师还要对企业内部控制情况进行批判性分析，通过观察、询问等方式论证企业内部控制是否有效，为后期的审计工作开展提供依据。在利用收集的审计证据进行专业性审计认证，并得出审计结论时，注册会计师需要运用批判性思维对证据进行分析、分辨，由证据得出结论的过程进行逻辑推理，从而保证审计结论的合理性。从盘丝奎尔银行经营失败和毕马威会计师事务所的巨额赔偿案例中可以看出，注册会计师在审计过程中需要严格控制风险以保证审计结果准确。

三、批判性思维的塑造

(一)加强注册会计师专业知识技能的培训

批判性思维的运用要求注册会计师能够具备良好的专业知识基础，才能对审计交易事项进行分析、推理，并对可能的重大错报事项进行专业性分辨。因此，注册会计师要强化批判性思维能力就需要加强专业知识技能的培训。一方面，注册会计师要进行专业基础的学习，通过会计审计工作的后续教育实现基础知识能力的提升。另一方面还要加强注册会计师哲学、逻辑学等知识的学习，由于批判性思维能力要求较高的分析、判断和推理等基本逻辑技能，因此在进行审计批判性思维塑造中还要强化哲学、逻辑等技能的学习。

(二)强化注册会计师审计实践

审计执业过程中，要通过注册会计师自身的实践经验和基础技能，运用批判性思维进行相关交易事项的审计工作。因此要实现批判性思维能力的强化，还需要注册会计师具备良好的实践经验，这就要求注册会计师不断进行实践，积累实践知识。同时，注册会计师只有通过不断地实践，在实践中不断地进行批判性思维的塑造和提升，才能真正掌握并熟练运用审计批判性思维。

四、结束语

综上所述，批判性思维对于注册会计师审计工作顺利开展具有重要意义。一方面，批判性思维有利于注册会计师在从业过程中保持审计的独立、客观和公正，有利于审计结果的中立性。另一方面，批判性思维有利于注册会计师专业性逻辑思维能力的塑造，控制审计风险有助于提高审计结果的准确性。同时，注册会计师批判性思维还需要通过专业知识的学习和审计执业的不断实践来进行强化。考虑到批判性思维在审计执业中的重要性，后期我们可以探索将批判性思维列入注册会计师专业技能的检测项目中。

[1] 蔡春,朱荣,谢柳芳等.批判性思维与审计专业判断[J].审计与经济研究,2011,26(6):10-19

[2] 张莹.审计职业判断存在的问题及对策[J].现代商业,2012,10(24):227-228

[3] 郝黎坤.浅谈审计职业判断[J].吕梁学院学报,2012,02(2):55-56,82

[4] 茅健.浅谈审计职业判断及其影响因素[J].科技创新导报,2010,11(36):207-207

[5] 折雪萍.审计职业判断能力的培养及提高[J].现代审计与经济,2010,15(4):19