种业企业成本核算浅析

中种国际种子有限公司 高燕

农业作为关系到国计民生的支柱性产业，在国家的基础行业中占有着重要地位。而种业作为其中与粮食直接相关的产业，其战略地位尤为重要。我国种业目前仍属于初级发展阶段，5200多家企业中，中小企业居多，体量不大，管理粗放。在国家日益重视粮食安全的背景下，作为源头的种业的重要性势必得到进一步提升。

一家集科研、生产、加工、营销、技术服务于一体的产业链完整的种业企业，涉及到研发、生产、销售、服务等多个环节，增加了管理难度，加大了管理成本，对于财务最终体现到数字的要求也提高了。研发成本、生产成本、加工成本、销售费用、管理费用、财务费用等成本费用科目涵盖了多个环节，稍有疏漏，就会造成成本费用失真。本文将着重就种业企业中构成生产、加工的成本项目核算进行分析，而对于研发、销售、管理等直接进入费用的项目（相对简单）则暂不做探讨。

一、目前种业企业成本核算中存在的问题

(一)成本核算维度不细致

种业企业的生产加工分为三个阶段：田间生产阶段、烘干脱粒阶段和包衣包装阶段，多数企业未能根据生产加工的不同阶段对存货存在状态进行划分，无法获得各生产加工阶段存货的真实状况。种业企业的存货状态分为鲜果穗、毛籽和产成品三种状态。公司成本管理中按产品状态核算整个业务流程，理应在三个环节分别体现各阶段的存货成本，但在现实中，大多数企业从原材料-半成品-产成品无法准确区分，未在业务流程环节体现鲜果穗环节，直接进入毛籽和产成品阶段，或者有的企业直接忽略了前两个阶段，只是重视产成品环节，财务方面未实现精细化核算。

(二)间接费用分摊合理性差

种业企业由于产业链条长，涉及很多业务节点，在“公司+农户”模式下光是从田间生产到加工出成品就涉及基地选择—合同签订—亲本发放—田间生产管理—收获鲜果穗入库—人工选穗—烘干—脱粒—精选—分级—包衣—包装等多个环节，这些环节中所发生的间接费用都将在不同的产品上进行分摊，造成了间接费用分摊的复杂性。

目前，诸多种业企业为减少核算工作量，间接费用在年度内进行归集，在年度内仅进行一至两次的分摊，造成成本波动较大，阶段性产品成本不准确。间接费用的分摊基础也因企业而异，有的以当年新生产量为基础进行分摊，有的以年度加工量为基础进行分摊，不同的分摊基础对于品种的成本单价影响较大，无法准确对比分析品种的成本构成以及其变化趋势。

另，由于生产和加工不同环节存在用工交叉情况，无法准确界定责任部门，也给生产加工环节人工成本的分摊核算带来了困难，最后只能简化归集到某一环节。

(三)成本核算随意性大，存在跨期核算以及成本归集不准确

种业企业从田间生产-入库加工-出库销售链条长、节点多，涉及到生产管理、加工管理、仓储、物流等诸多环节，部分成本项目归集时间较成本实际发生时间滞后，如运费的归集，由于物流部门提供的订单数据晚于运输发生的时间，造成成本跨期，影响期末的存货成本；运输成本未按照实际运输量准确归集到产品的各个阶段，只是在产成品环节进行了粗略分摊。各类费用单据的结算滞后以及在企业内不同部门的流转时效性差也给成本核算的准确性带来了不利影响。

(四)信息系统支持不到位或缺失

很多企业管理粗放，没有完整的ERP系统，仅是在财务核算环节借助一些财务软件进行财务核算。即使有ERP系统，其成本模块不能完全满足成本分摊需求，无法将业务阶段的数据与财务系统稳定有效对接。

很多企业中，信息准确度及传递效率低下。生产部门的田间管理系统是独立的割裂的系统，没有与其他系统对接，很多时候都需要人工操作；加工厂的加工数据也是自行独立记录，未形成系统的集成，核算部门无法及时获得准确信息，导致信息传递的准确度以及传递效率低下。

鉴于以上种种因素，多数种业企业目前成本核算的现状为：历史数据无法清晰地总结，不能正确反映企业的生产经营成本；现时数据不能及时地生成，不能随时反映企业生产的生产经营状况；未来数据无法合理预期，不能对未来经济决策提供准确的决策依据。

为改变此状况，需要从分析种业成本要素构成开始，对企业产品成本进行全面的梳理分析，优化成本核算，建立成本管控模型，健全成本管理体系。

二、种业成本要素构成分析

种业企业的成本项目与其他生产制造行业一样，分为直接成本和间接成本。直接成本为在发生时与各品种直接相关、能直接计入相关品种的成本；间接成本则在发生时无法直接对应到相关品种，需进行归集后，后期通过分摊计入到各品种中。

如前所述，种业企业的产品分为鲜果穗（原材料）、毛籽（半成品）和产成品三种状态，这三种状态对应的就是种业企业生产加工的三个阶段，即田间生产阶段、烘干脱粒阶段和包衣包装阶段。在三个阶段中，分别都有直接成本和间接成本。

田间生产阶段涉及基地选择、亲本发放、田间管理、鲜果穗收购直至运输至加工厂进行称重入库，成本项目涉及支付基地种子款、隔离区费、服务费、收取亲本费（成本抵减项）、亲本成本、田间农资费用、临时用工费用、鲜果穗运输费等能直接勾稽到各品种的直接成本费用，也包含田间生产人员的人工成本及因工作产生的诸如差旅、会议、培训等一众无法直接对应到品种的间接费用。

烘干脱粒阶段的直接成本费用项目不多，仅涉及物料（鲜果穗）投入及其加工损耗，其他均可算作间接费用，如：捡穗烘干精选的临时用工费、负责此阶段的员工人工成本及其他相关费用、固定资产折旧、无形资产摊销、电费燃料费、设备改善和维护费、设备仪器检测费等。

包衣包装阶段的直接成本项目包括包装材料、物流防窜码、种衣剂、包衣包装环节的临时用工费用、仓储保管费等，间接费用则包含此阶段员工人工成本及其他费用、固定资产折旧、无形资产摊销、电费燃料费、设备改善和维护费、设备仪器检测费、试验检验费等。

除上述各成本要素外，加工厂行政管理人员的综合费用包括人工成本、因工作需要发生的各项办公费、差旅费、会议费、培训费、IT设备维护费、ESH费用及办公室设备厂房的折旧、无形资产的摊销均属于间接费用，需要分摊至各品种。

三、种业企业成本核算改进建议

(一)重新规划产品成本的归集与核算方法，将企业产品按照所处不同生产阶段及产品品种两个维度进行核算

在上述成本要素构成分析的基础上，将产品按照生产加工的不同阶段分为原材料、半产品和产成品，不同阶段的存货分别按照产品类型进行辅助核算。梳理不同阶段的成本构成项目，区分直接成本和间接成本，直接成本直接计入各品种成本中，间接费用则按照不同的分摊基础分摊至各品种。

(二)改变制造费用的分配方法，不同阶段使用不同的分摊基数

分析不同阶段不同的成本变量动因，寻找最合适的间接费用分摊基数，改变笼统的分配方法。田间生产阶段单位成本影响因素为当年新生产量，故间接费用需按照当年鲜果穗新生产量进行分摊；烘干脱粒阶段则需要按照当年毛籽新生产量进行分摊（由于都是当年的新生产量，为简化核算量，必要时可将此两个阶段合并，采用同一分摊基数）；包衣包装阶段的单位成本影响因素则为生产线的加工总量，则间接费用需要按照当年加工量进行分摊。

因种业的生产加工有很强的季节性，为避免年度中各品种成本的忽高忽低，间接费用的分摊可结合计划成本法，按照年度预算进行预分摊，在年度结束时按照实际值进行调整。

(三)加强信息系统的建设，为成本核算提供强有力的支持

目前信息技术的发展程度已经使越来越高的集中化成为可能，充分分析业务与信息系统现状，根据成本效益原则调整或增加相应业务模块，建立经营管理分析系统，以准确提供财务核算过程中所需的相应数据，减少人工操作环节，避免人为调节或者信息滞后。生物技术领域的世界领头羊同时也是种业领域的佼佼者美国孟山都公司，就有着先进的企业ERP系统，集研发、生产、销售及财务系统之大成，生产加工环节更是从田间发放亲本开始，到田间测产、籽粒收获、加工销售等，通过系统及时监控着每个环节，随时为决策者们提供实时的数据支持。

(四)提高企业领导对成本控制的重视以及企业全员的响应程度

成本核算的结果直接反映出企业的成本控制水平。成本控制是企业开源节流的重要构成，其好坏直接影响企业的经营结果。成本控制是“一把手”工程，企业领导的重视程度决定成本费用的节约程度。成本控制同时也是一个系统工程，关乎企业全员的职责。推行成本责任制度，把各环节涉及的成本落实到人，可以由企业财务部门牵头，通过全面预算管理，在业务部门的协同下分解整体成本目标，把子目标分配给各级责任部门，通过工作流的每个节点进行成本控制，及时传递成本信息，发挥各级责任部门的成本潜力和积极性，为实现企业总成本目标的控制度和准确度做贡献，最终实现对企业战略决策的支持效用。