欧盟增值税制度发展及其启示

游 燕

（中国人民银行福州中心支行，福建 350003）

增值税制度诞生于法国，之后迅速在欧共体成员国间发展。1977年，欧共体首次以规范性文件定义了消费型增值税，并规定所有成员国都实行消费型增值税，构建了现代化的增值税制度，成为世界各国增值税制度的标杆。

一、欧盟增值税概况

（一）欧盟增值税制度实施区域

欧盟增值税指在欧盟增值税区的国家所采用的增值税制度，其中欧盟增值税区国家并不等同于欧盟国家，它由部分欧盟成员国和特定非成员国组成。其中，特定非成员国包括曼岛及摩洛哥（休达、梅利利亚地区除外）。此外，并非所有成员国的地区都包括在欧盟增值税区中，有三类区域不实行欧盟增值税。第一类是德国的赫利哥兰德岛（Heligoland）、布西根地区（Busingen）；意大利的利议格诺（Livigno）、卢加诺湖（Lake Lugano）的意大利水域、位于瑞士境内的外飞地金皮庸（Campione）。第二类是关税同盟①为推进欧洲经济一体化进程，1958年欧洲经济共同体各国缔结关税同盟，对内减免关税和贸易限制，对外统一关税和外贸政策。的组成区域，如希腊的圣山、西班牙的加纳利群岛（the Canary Islands）、英属海峡群岛、芬兰的奥兰群岛（Landskapet Aland）以及法国的海外领地。第三类是直布罗陀海峡、塞浦路斯政府管辖区外的区域②参考The VAT Directive 2006/112/EC.。

（二）欧盟增值税现状

1.实施全面的消费型增值税，征税对象涵盖所有商品和劳务

欧共体第6号指令规范了消费型增值税的基本内涵，即欧盟增值税是全面的消费型增值税，以销售收入扣除投入生产的中间性产品价值和固定资产价值后的余额为税基，也是目前世界上最主要和最先进的增值税类型。最初加入欧盟的15个老成员国全行业课征增值税，2003年之后加入的12个国家的征收范围不含农业。

在欧盟增值税区一切提供、进口商品和劳务的单位及个人都是增值税纳税人。当纳税人全年收入少于起征点，不用缴纳增值税。征税对象是纳税人提供的劳务与货物、成员国从另一成员国获得的劳务和货物以及从欧盟外的第三国（领域）进口的货物等。

2.统一标准税率及低税率征收范围，税率逐年走高致货物劳务税①货物劳务税包括增值税和消费税组成。在欧盟各国中，增值税是货物劳务税最主要的组成部分，消费税是对部分行业开征，用于补充财源。占比趋高

为避免各成员国税率差异过大而影响商品及劳务的价格、破坏欧洲统一市场，欧盟试图统一税率，目前已统一标准税率和低税率征收范围。当前欧盟税率有标准税率（15%-25%）、低税率（不得低于5%）、较低税率（严格限定范围）和零税率（主要为出口产品）四个档次。其中较低税率多用于劳动密集型行业及有显著地域特点的服务业，如餐饮、理发、小件物品修理、家政服务、个人护理等（见表1）。

2008年欧债危机以来，为增加财政收入，欧盟各成员国普遍提高了增值税税率（增值税较所得税税基广，提高税率的增收效果更显著）。2008年至今，共有16个欧盟国家提高标准税率，标准税率平均提高2.8个百分点，而匈牙利、爱尔兰、罗马利亚分别提高7.0个、5.0个、5.0个百分点。受税率提高推动，在各成员国总体税负下降的同时，货物劳务税占比走高。欧盟15个老成员国中，2011年税收平均占GDP的21.6%，较2000年下降1.2个百分点，而货物劳务税平均占税收收入的49.2%，较2000年提高1.8个百分点（见表2）。

3.实行来源地和目的地课税双原则，致力于促进商品自由流通

当前欧盟增值税制度实行过渡期政策③2007年12月4日，各成员国达成课税方式过渡期协议，将从2015年推行改革，2015-2018年为过渡期，2019年完成改革。，消除海关但保留财政边界，增值税管辖权同时使用来源地和目的地原则，以降低全部实行来源地原则导致的高昂清算成本，同时促进成员国之间商品的自由流通。如果交易的产品确定在某国消费，则按目的地原则课税；一般应税劳务按来源地原则课税，即由服务提供方征税，但实践中对劳务的管辖权认定标准较复杂，比如不动产、客货运输、文化、艺术、体育、科学、教育、娱乐、电子商务、卫星电视、网络电话等服务一般在实际发生服务消费的国家征税。

表1 欧盟国家增值税制度概况

二、欧盟增值税制度历史沿革

（一）准备阶段（1954年-1967年）：国际贸易税负不平等引发流转税制度的探讨

1954年以前，欧共体成员国实行多环节课征的全值流转税。后来法国率先引入增值税制度，使得法国产品在国际贸易中表现出较强的竞争优势，引发了法国和德国钢铁贸易冲突。当时德国认为法国课征19%的进口税，而德国只有4%，由于德国对边境税收没有调整，如没能对出口企业实行退税，实际上德国生产的钢铁承担更高税负，从而导致德国钢铁在法国市场上面临不平等竞争。为解决这个争端，欧洲煤钢联盟（ECSC）提出“关于共同市场中采用不同流转税制度所引发问题的报告”，即丁伯根报告（Tinbergen Report，1953年），引发关于商品税课税原则的争论，并推动各成员国思考商品税协调方式。

表2 欧盟15个老成员国税负比较

1958年，根据《罗马条约》①《欧洲经济共同体条约》（Treaty establishing the European Economic Community）和《欧洲原子能联营条约》（Treaty establishingthe European Atomic Energy Community）合称《罗马条约》；之后《马斯特里赫特条约》对它进行修改，修改后的条约称为欧洲共同体条约（ECTreaty）。，欧洲经济共同体（EEC）成立。虽然《罗马条约》未明确如何协调国际商品税，但其第95条至101条对间接税作了原则性规定，对以后的间接税协调起关键作用。如强调禁止成员国对外国产品征收超过国内同类产品所征收的税额；禁止以国内税收的形式对其产品提供间接保护或对国内出口产品的退税额超过国内征税额等。《罗马条约》及其后的《马斯特里赫特条约》构成欧盟税收一体化的法律基础。

20世纪60年代初，为促成各国流转税制的统一，欧共体财政与金融委员会主席纽曼对欧共体流转税进行考察后，于1963年递交了纽曼报告（Neumark Report）。它推荐采用增值税代替全值流转税，主张拆除欧共体内部的“税收边境”，并建议采用来源地原则来征收欧共体税收，成为欧洲税收协调进程中的里程碑文件。

（二）形成阶段（1967年-1977年）：颁布法令，统一成员国增值税制度

据纽曼报告，1967年欧共体发布关于增值税的第1号指令及第2号指令，要求成员国在1970年1月1日前全部实行增值税。但由于各国国情不同，实施难度有差异，经第3、4、5号指令修改，批准比利时延期至1972年1月1日、意大利延期至1973年1月1日执行。1973年以后所有的欧共体成员国全部实行消费型增值税制度。1977年5月欧共体发布了增值税历史上里程碑式指令—第6号指令，构建了现代消费型增值税制度的总体框架，并要求各国从1978年1月1日起逐步协调增值税征管办法，为实现内部统一市场清除障碍。之后欧共体发布的增值税相关法律性文件均是对第六号指令的修订，迄今已修订20多次。

（三）完善阶段（1978年至今）：艰难协调，力促增值税税率及征管制度统一

1985年、1987年欧共体委员会两次提议消除财政边界，取消边境税，实施来源地原则，协调增值税税率，但均未获通过。1991年后上述提议形成一个妥协方案，即从1993年起实施4年的过渡期政策。

这个阶段各成员国协调的焦点是统一增值税税率。1992年，欧共体成员国达成协议，规定除特殊行业外，标准税率不超过25%，不低于15%。1997年欧盟取消进出口环节的增值税，1999年对部分劳动密集型服务行业试点增值税低税率政策（但不得低于5%），后来试点的有效期延长至2010年12月31日。2003年欧委会提出新的适用低税率的商品和服务清单，但未获认可，至今仍有争议。

2007年各成员国终于达成一致的欧盟增值税改革方案，通过了欧盟增值税指令——The VAT Directive（2006/112/EC）。该指令是第6号指令的一次重构，将第6号指令和其他指令包括在一个文本中，涵盖了目前欧盟生效的所有增值税法律。

三、欧盟各国增值税的先进做法

（一）税率档次少，以发挥增值税中性作用

为充分发挥增值税中性特征，多数成员国采用1档标准税率，辅以2至3档低税率，并严格限定低税率、零税率适用范围。其中，低税率或零税率主要对食品、药品、书刊报纸、服装、电力、公共交通等生活必需品征收。例如，截至2011年末，法国实行3档税率，标准税率为19.6%，对粮食、书籍、水等实行5.5%或7%的低税率；德国实行2档税率，标准税率为19%，对食品、近途客运、书籍报纸及艺术品等实行7%的低税率。

（二）严格限定免税范围，以保持增值税征收链条完整

免税违背增值税宽税基、中性原则，各成员国都严格限定免税范围，以保持增值税征收链条的完整性。欧盟成员国免税政策主要对两个领域实施，一个是社会、教育、文化等公共服务领域，另一个是因技术问题而难以实施增值税的领域，如金融、博彩、不动产交易等。例如，法国增值税的免税范围主要包括金融和保险服务、医疗设备和服务、教育和培训、住房租赁以及针对非盈利项目（活动）提供的产品和服务；荷兰增值税的免税范围主要包括不动产的转移或租赁、医疗服务、教育服务、社会文化服务、金融保险服务、邮政服务、殡葬及火化、体育服务以及公共无线电和电视传播机构提供的非商业活动等；德国免税政策主要适用于购置不动产、金融服务、特定的交通运输（如联邦铁路局提供的内陆水路运输等）、经批准的特殊商品（如人体器官、母乳、血浆等）和劳务（医疗、福利、科学、文化）等。

（三）增值税立法程序公开透明，充分吸取多方意愿

程序合理是欧盟国家成功推行增值税改革的重要保障。改革前，英、德、法等国都经过公开透明程序征集各方需求，形成法律规范文件。一是举行多方听证会，征集各方意见。二是利益相关方积极参加听证，能以多种渠道反馈意愿。三是立法信息公开透明，得到公众监督。四是强调依法治税，一部法律涵盖所有与增值税相关的重要规定。

（四）出口退税制度简便灵活，推动国际贸易发展

欧盟成员国普遍采用出口退税支持外贸发展。如英、法、德等成员国国对出口服务实行零税率或免税。同时，各成员国还从多方面优化退税管理。一是征退一体化。法国、意大利、英国、希腊等国家征税机关即退税机关，减少退税审核环节，退税效率高，也便于监管。二是构建发达的出口信息监控网络。意大利、德国等国都建立退税信息监控网络，实现退税信息跨部门、跨地区、跨时期联网，退税流程便捷。三是退税方式灵活。各成员国都采取灵活多样并以免抵退为主的退税方式，企业可根据自身经营需要灵活选择退税方式。

（五）征管水平先进，以提高征收效率

欧盟各成员国在引入增值税之初，都构建了先进的计算机征管系统，实现增值税信息的全面联网。德国税务部门计算机征管水平处世界领先地位，实现全国联网，征收机关、纳税人、执收机关共用系统和涉税信息，同时构建独立先进的稽查系统，便于查处涉税违法行为；荷兰的税务和海关信息管理中心对全国所有纳税人开放，税收的申报、缴纳、核算由系统自动完成；意大利税收管理系统下辖增值税、税务检查等16个子系统，信息在各子系统、各地区、各部门间共享。

在先进的征管系统的配合下，实现对增值税各个流程的管理和监控，以提高征收效率。德国对增值税发票只规定内容，不规定格式，企业主可以自行打印和使用发票，已实现发票电子化。更为先进的是，对增值税的监管不仅依靠发票，还联合查阅纳税人的资格认定、税务登记、日常购销会计账簿、资金往来账户、发票开具情况、纳税申报、税款缴纳、税务审计、税务稽查等多重环节，实现主动监管和有效监管。

（六）启动绿色增值税制度改革，促进可持续发展

1999年以来，欧盟各成员国陆续启动绿色增值税改革，将环保理念融入增值税体系，对绿色环保行业实行优惠税率，充分利用增值税税基广泛的优点，扩大环境保护的影响。截止2004年底，欧盟15个老成员国中有8个国家启动绿色增值税改革。如瑞典、芬兰等国将增值税征税范围划分为可持续的和不可持续的，对其实行差别税率；法国对环保产品和劳务实行2.1%的低税率。

四、对我国的启示借鉴

2012年我国启动营业税改征增值税试点（下文简称“营改增”），扩大增值税征收范围至服务业，改革以来积极效应不断显现，但改革中涉及到的改革方案设计、改革流程、制度设计、征管方式等方面都需要进一步完善，欧盟在相关方面的经验值得我国借鉴与学习。

（一）简化税率档次并限定优惠政策，发挥增值税中性特征

过多税率档次及优惠政策将导致不公，损害增值税中性特征，也增加征管成本，为此欧盟成员国实施增值税时，倾向于使用较少税率档次，并严格限定优惠政策实施范围。我国“营改增”实施后，税率档次增多且复杂，不利于各环节之间应抵尽抵。应朝着简化税制方向努力，以单一标准税率为主，辅以低税率或零税率。同时应清理各项增值税优惠政策，严格限定低税率、零税率、免税范围，除对生活必需品实施普遍优惠政策外，严格限定其他商品和劳务优惠措施和优惠期限，减少对经济的扭曲效应。

（二）优化方案设计流程，提高政策执行效率

欧盟推动增值税一体化过程中，让利益相关方参与制度讨论和设计，公开制定流程，以提高政策执行力，各成员国增值税立法流程也公开透明，充分吸纳多方意见。我国应充分借鉴欧盟国家经验，设计更加公开、公正、透明的方案制定流程，让利益相关方充分参与讨论，以最大范围减少政策实施后的矛盾和阻力；同时着手制定《增值税法》，修订实施细则。

（三）完善退税机制，推动贸易国际化

为推动国际贸易发展，各成员国都构建了高效的出口信息监控网络和灵活的退税机制。我国的出口退税管理模式显著落后国际先进水平，部门、地区、纳税人之间系统不联网，征退机关独立，退税流程复杂，退税指标与退税需求缺口较大。应借鉴国际经验，实现退税机构与征管机构一体化，并在构建发达的退税信息联网系统的基础上，改革按退税计划退税的机制，按实际退税额退税，实行更便捷退税服务，推动出口贸易国际化。

（四）升级征管系统，提高征管效率

先进的征管系统和方法是欧盟各成员国成功推行增值税的重要保障，纳税人信息的多部门联网有效提高了稽查效率和水平。我国应加快完善现有征管系统和发票系统，推广电子发票和跨部门、跨区域的联网系统，掌握纳税人更全面信息，转换仅依靠发票的监管方式，实现全面监管，提高征管效率。

（五）将绿色概念融入增值税改革中，着眼长远发展

增值税的宽广税基有利于环保理念的推广，政策效果更显著，各成员国都朝着发展绿色增值税制度方向努力。我国增值税改革应着眼长远，发展绿色增值税，将环境保护理念融入增值税改革中，对环保产业（产品）实施优惠税率。

〔1〕The Council of the European Union.Council directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax.Official Journal of the European Union（11th，Dec.，2006）.

〔2〕王春雷.增值税的国际发展：经验与借鉴.中国税务学会网，2010.6.

〔3〕翁武耀.欧盟税制概况.重庆工商大学学报，2010年2月.