建筑业“营改增”难点及对策建议

熊振宇

（上海市税务局，上海 200135）

营改增是我国推进深化财税体制改革的“重头戏”，也是促进稳增长、调结构的“关键点”。建筑业营业税改征增值税，酝酿已久，各方面寄望较高。2015年1月8日，国家税务总局局长王军在全国税务工作会议强调：“今年要力争将营改增范围扩大到建筑业和房地产业、金融保险业、生活类服务业，力争全面完成营改增任务。”长期以来，建筑业因二三产业融合度高，与生产性服务业契合度好，带动产业链条长，本身有大量材料、设备购入，应是征收增值税的较佳选择，被普遍认为是下一步扩围的优先行业。但是，《财政部 国家税务总局关于印发〈营业税改征增值税试点方案〉的通知》（财税[2011]110号）规定，“营改增”后建筑业适用11%税率，税率大大高于营业税的3%。同时，我国房地产市场已进入深度调整的关键时期，房地产业和建筑业唇齿相依。受宏观环境和税收政策的不利影响，如何发挥建筑业税改的积极性，厘清为什么要改，改革的难点在哪，应该如何解决，是值得研究的重要税收问题。

一、建筑业征收增值税的客观必要性

1.建筑行业存在重复征税。根据营业税暂行条例，建筑业现仍征收营业税。但建筑行业资本有机构成较高，大量建筑材料、配件由建筑企业购买或代购，建筑企业作为营业税纳税人，无法取得增值税专用发票，其中包含的进项税额无法扣除；同时，计算营业税的税基又包括这些工程所必须的原材料、设备及其他物资和动力价款在内，仅将建设方提供的设备排除在外①《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令2008年第52号）。。即建筑业营业税的征收以企业收入全额作为计税基础，而不像增值税仅对增值额部分征税，形成了建筑业的重复征税。

2.建筑业营业额难以准确界定。在对建筑业的税收征管过程中，由于建筑业的复杂性，以及对税收政策的不同理解，使得建筑业营业额问题成为困扰基层税务机关的重要问题。按照规定，建筑业的营业额不含建设方提供的设备，但“设备”与配件、材料的区分往往没有清晰的标准，总局虽然规定省级地税机关可以发文列举部分常用设备②《财政部、国家税务总局关于营业税若干问题的通知》（财税[2003]16号）。，但设备难以穷尽，且各省对设备的标准不统一，纳税人与税务机关容易对营业额的判断产生分歧，进而产生纳税上的争议。

3.建筑业易引发国地税征管范围的争议。建筑企业负责建筑工程项目，同时又将其生产的建筑构件用于建筑工程之中，这种混合销售作为特例，要分别征收营业税和增值税①《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令2008年第52号）第七条规定，纳税人的下列混合销售行为，其中包括提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。，不仅涉及政府与纳税人利益的调整，而且容易演变为国地税征管范围的争议，影响中央与地方的利益分配。

因此，建筑业如征收增值税，建筑企业作为一般纳税人，大量的机器设备、材料、动力价款均可进项抵扣，同时作为总包方的建筑企业取得分包方开具的增值税发票也可进项抵扣，建筑企业将提供建筑劳务的全部营业额（包含设备、材料、动力、分包方营业额）向下游企业开具发票，仅对本企业提供劳务的增值部分征收增值税，可以从根本上解决重复征税问题，准确界定营业额，避免国地税争议，有助于建筑行业的规范、有序发展。

二、建筑行业营业税改征增值税的难点和问题

1.税制冲突。从现行试点税制来看，建筑业按项目属地征收营业税与增值税按机构所在地缴纳形成冲突，是建筑业征收增值税的制度性障碍。按照营业税规定，建筑企业在建筑业劳务发生地向当地主管税务机关缴纳营业税，即建筑业税收属地化。而增值税暂行条例以及营改増的试点方案明确，增值税纳税人销售货物、提供加工修理修配劳务、提供应税服务，向机构所在地主管税务机关缴纳增值税。建筑业税收是地方政府的主要税源，如按照增值税征收原理，机构所在地建筑企业到其他地区承接了建筑工程项目，增值税却缴纳在建筑企业机构所在地，可能产生两个后果，一是项目所在地地区难以接受，项目在本地，税收缴纳在外地，这将间接导致地方保护主义，形成项目发包，中标均为本地企业的封闭利益链，严重阻碍建筑行业企业跨地区承接业务。二是机构所在地地区税源分布不均。高资质建筑企业一般处于较为发达地区，实力雄厚，其营改増将对发达地区税源形成一定的虹吸效应。

2.行业特性。从试点行业来看，建筑行业与房地产行业紧密相关，建筑行业如不能与房地产行业同步改征增值税，增值税链条因不能延续，将影响建筑企业纳入增值税范围的积极性。建筑业征收范围包括：建筑、安装、修缮、装饰和其他工程作业。建筑企业提供这些建筑劳务形成的房地产，事实上是一种产品，房地产企业销售这些产品，如仍按照销售不动产和转让土地使用权征收营业税，从增值税原理上来说并不合适。同时，建筑业适用11%税率，较之前营业税3%的税率增加较多，而且还要服务大量非增值税纳税人（政府、协会、学校、部队等），如房地产企业还不能接受增值税专用发票，建筑业可能增加的税负将无法转嫁，作为解决就业的主力军，其税负增加，可能会带来其他负面效应。

3.税改进度。建筑业与金融保险业也息息相关。目前在施工过程中建筑企业垫资非常普遍，工程款的拖欠现象也十分严重。因此，建筑企业不得不从银行贷款，利息支出比重日益加大。同时，建筑施工风险较大，企业为施工人员、建筑工程购买的寿险和产险费用增长较快，如果金融业、保险业不能同步营改增，建筑企业税改的积极性将大打折扣。

4.收入风险。从试点地区来看，建筑业率先纳入范围，税收收入将面临较大的不确定性，税收管理风险较大。房地产行业以及建筑行业税收长期占据营业税收入的半壁江山，而营业税收入100%归属地方，在房地产行业深度调控的大背景下，建筑业税改牵一发而动全身。2014年以来，我国税收收入增幅放缓，收入形势不容乐观，如改征增值税，将对地方收入产生难以预计的重大影响。同时，建筑业具有分散，流动的特点，跨区域经营模式较为普遍，企业购入的机械设备易用于外地项目，抵扣在机构所在地地区，可能产生税源的不合理流动，也会带来征管风险。

5.抵扣不足。从试点环境来看，增值税进项抵扣不足问题仍将较长时期存在，是阻碍建筑行业税改的客观原因。建筑行业同时也是劳动密集型行企业，按相关规定人工成本不得进项抵扣；建筑材料中除钢材、商品混凝土、砖、瓦、石灰外，较难全部取得增值税发票，也无法作进项税额抵扣，而且商品混凝土、砖、瓦、石灰抵扣税率为3%，与建筑业11%税率相比，不能抵扣的部分较多；施工企业已购置的大量机械设备，按现行规定无法抵扣；建筑业外建项目较多，有些项目可能在偏远地区，部分经营沙石、材料的企业可能是小规模纳税人、个体户、甚至当地农民，均难以取得增值税发票。因此，不少建筑企业担心改革后纳税负担反而会增加，导致营改増在建筑领域的推广存有疑虑。

6.过渡安排。建筑企业工程周期较长，取得全部工程款时间更长。如果建筑业在未来某个时间点实行营改增，将可能发生新老合同划断和新老工程项目划分的问题。营改增前订立的老合同总价包干，其报价是指含营业税价格，由于营改增实施而变更原合同金额的可能性小，如果统一实行营改增将导致增值税款无法向下转移而最终由建筑企业自身承担；对于在建工程项目，营改增前交营业税，后期如交增值税，将面临进项税额无法准确划分问题，特别是前期采购已完成，而相关收入确认在营改增后，建筑企业增值税税负将激增。

7.管理风险。建筑企业良莠不齐，存在大量的不具备施工资质或施工资质等级较低的单位，且大部分没有固定的经营场所、承包挂靠普遍存在、账务核算不规范、营业收入申报不真实。建筑业改征增值税后，如何将这些中小企业纳入增值税体系，以保证建筑业增值税的抵扣链条不断裂，成为税收征管面临的一道难题。同时，建筑业施工地点分散，税务机关人力有限，难以全面掌握工程所在地工程情况，施工地税务机关和机构所在地税务机关如没有规范的信息交换机制，很容易造成外来施工企业少报、甚至隐瞒收入，造成逃税情况的发生。

三、建筑企业收入支出分析

（一）业务收入短期内可能下降

建筑企业收入来源比较单一，总包企业向甲方（工程发包方）取得收入，分包企业向总包企业取得收入，下级分包企业向上级分包企业取得收入，从服务对象来看，建筑企业收入可控，开票对象明确，收入的集中度较高。但建筑工程项目生产周期一般较长，工程价款的结算方式通常采取预付款、工程进度款和保留金（质保金）三种形式。在工程款的实际结算上，发包方通常会延迟工程款项的支付，进度款和质保金的最终结算有时甚至超过10年，短期内建筑企业可能进项大于销项，而没有税款。

营改增后，建筑企业投标报价将价税分离，建筑企业以不含税价计算收入，收入也会相应下降。建筑企业现行市场营销的投标报价为含营业税价格，税费约为整个造价（该造价为含税价）的3.48%。但增值税是价外税，为此企业在投标时必须将投标报价调整为不含税价格，与之相应的合同条款，如发票开具、付款方式等涉税重要事项势必也应按照增值税的规定调整。但建筑企业报价的调整毕竟涉及发包企业的经济利益，即使发包企业可以取得进项发票，但建筑企业这种税负转嫁也是显而易见的，最终的报价取决于双方的强势程度和供需弹性，可能在3%—11%之间的某个税率达成平衡。

（二）成本费用中可抵扣项目较少

建筑业是资本与劳动力结合较为平衡的产业，由于施工地点流动性强、时间跨度大、施工工艺复杂、产品同质性少等特点，准确核算其成本费用支出一直是建筑行业的难点。建筑业营改增后，由于取得的增值税专用发票又可用于抵扣，主管税务机关的管理压力将会进一步加大。以下是一个典型建筑企业的成本费用与资产支出项目表，涉及18项主要成本费用以及2项资产支出。

建筑业成本主要包括四个部分，一是外购建筑材料支出，主要为钢材、铝材、木材、商砼、水泥、机器设备、石材、沙土、碎石、辅料、电力、燃料、自来水等；二是分包支出（含专业劳务分包公司的人工成本）；三是自建工程的人工成本；四是利息支出。不同类型企业其主要成本有所不同。对于总包企业来说，支出占比较大的主要是外购材料支出和分包支出，这两项支出通常占总包方成本费用支出近80%。利息支出主要发生在大型建筑集团，部分集团公司为降低融资成本，采用资金集中管理核算，以集团名义向银行取得贷款，再通过内部银行方式借款给下属单位。人工成本方面，建筑安装工程的人力支出大都通过层层分包，逐步延伸至具有施工资质的劳务分包公司组织劳动力进行施工，并由劳务分包公司承担人力成本。劳务公司以建筑安装分包企业的身份提供建筑业服务时，几乎没有可抵扣项目。

表1 典型建筑企业成本费用与资产支出项目表

另外，施工现场的水、电、气等能源消耗无法取得进项税发票，因为记录实际使用情况的总表一般登记在业主的名下。企业支付的定额管理、综合保险费、控制点费用、夜间施工费等交付政府部门的规费，以及项目根据现场施工需要，新开大门等前期工程，向地区行政部门支付如绿化搬迁费、道口开设费、路灯和消防栓搬迁费等也无法取得增值税发票。

总体上，建筑企业现有成本管理模式基本上是基于建造合同模式下的管理，缺乏对成本组成项目所含进项税额的管理。在营改增后，建筑企业需要筛选供应商，确保做到增值税专用发票的“应取尽取”。

四、建筑业改征增值税的政策建议

1.纳税地点统一为机构所在地。已经实施营改増的应税服务行业，其纳税地点均在企业机构所在地，建筑业如纳入增值税征收范围，应同步调整现行营业税对建筑业的纳税地点规定，实行机构所在地原则。即以建筑业法人机构作为纳税主体，同时，为确保工程所在地地方利益，可以实行法人机构在工程项目所在地按一定比例预缴税款，总机构按期汇总纳税，计算全部销项税额和进项税额，允许扣除工程项目所在地的预缴税款，如有余额在机构所在地缴纳。此方法在一定程度上维持原营业税征管格局，并兼顾了总分机构之间的税收利益。

2.与房地产行业、金融保险业同步税改。建筑业营改增的难点和问题很多，是一块难啃的骨头，为提高建筑行业营改増积极性，在税改时间安排上，建筑业应与销售不动产、转让土地使用权、金融保险业同步实施，统一征收增值税。这两个行业分别是建筑业的上游和下游产业，有利于打通产业链条，扩大抵扣范围，减轻建筑行业顾虑。

3.注意平衡建筑业税收负担。如房地产调控需要或者税改进度安排上，建筑业需先行试点，为平衡建筑业税收负担，应在深入测算的基础上，合理考虑建筑业抵扣不足问题，对于充分无法取得发票的二三类石材，以及大量适用简易征收方式的砂、土、石料、砖、瓦、石灰等，考虑以计算抵扣或从销售额中扣除等合理的方式，减轻行业税收负担。

4.合理设计过渡实施政策。对于已签订的老合同或已开工建设的老项目，在建筑业实施营改增后给予适当的试点过渡衔接政策。建议在具体方案确定时，实行“新项目新办法、老项目老办法”。参照现行营改增方案中老设备经营性租赁的相关政策，允许建筑业营改增前订立的老合同、老项目继续缴纳营业税或者按简易方法计征增值税。

5.对部分城市重大基础设施建设项目以及民生服务项目允许实行简易征收办法。建筑业“其他工程作业”①国家税务总局关于印发《营业税税目注释（试行稿）》的通知（国税发[1993]149号）。中水利工程、疏浚、打井、拆除建筑物或构筑物、平整土地、搭脚手架、爆破等工程作业，大部分是为城市改扩建服务，建议按3%税率征收。对居民装饰装修作业，因其在最终消费环节，直接面向民生，建议按3%税率征收增值税。对于专业劳务公司，考虑到几乎没有进项税额，但又为建筑分包不可或缺，建议按简易方法计征增值税。

6.加强对建筑业的税收管理。营改增有利于对中小型建筑企业的规范管理。不适应增值税管理要求、财务核算不规范的建筑企业，必将在建筑行业的营改增改革推进中丧失机会。相对应的，大量中小建筑企业纳入增值税管理后，税务机关识别风险、防范风险的能力和责任也需加强。税务机关要借鉴现有营业税体系下，强化项目管理、按建筑业项目对纳税人进行全程控管和精细化管理的有效经验，通过增值税防伪税控系统和稽核比对、纳税申报系统，对纳税人开具和取得增值税发票情况进行监控，督促纳税人及时办理项目清算，及时缴纳相关税款。施工地税务机关对外来施工企业，要建立动态管理台账，从项目立项到工程完工清算，加强对企业预缴收入与工程进度匹配程度检查，及时与机构所在地交换涉税信息，推进综合治税。