“营改增”最优税率问题：评估及建议

何代欣

（中国社会科学院，北京 100836）

关于营改增最优税率问题的讨论日趋热烈，原因在于：以结构性减税和稳定宏观税负为宗旨的营业税改征增值税改革，给相关行业和企业画了一个减负的“大饼”，减税期望值较高；而与之相反的是，营改增后的交通运输、租赁、文化创意及电信服务出现了一定的税负增加。调研显示，各方面将营改增后的税率11%或6%与营业税5%或3%的税率比较后认为，如果短期没有增值税进项抵扣，那么部分企业的营业税税基会直接转变成增值税税基，实际税率确有增高，税负加重在所难免。有了这些现实情形，是不是说我们的营改增有考虑不周之处？是不是该将现行的增值税税率进行重新调整呢？研究发现，营改增的最优税率确实应该重新科学测算，但调整过程应该谨慎行事。简言之，营改增方向的正确性毋容置疑，但增值税税制本身的调整远未完成。延长抵扣链条只是诸多工作的第一步。优化增值税税率，适当降低最高税率（17%）标准，缩减税率结构差异，平衡企业和行业税负，调整增值税中央与地方分成比例，方才是立足当下与着眼未来的重要工作。

一、数据分析：税负变动的直接观测

准确判断营改增是否真正增加了相关行业的税负，是决定是否改变税率设置或者调整营改增方向的前提。有两种方法判定税负水平的增减：绝对值方法和相对值方法。

第一种是考察相关行业的税负变动，即减税或增税的绝对数量。回顾历程，营改增有着相当迅速的节奏：2012年1月上海试点，2012年8月试点至10省市，2013年8月推广到全国试行。国家税务总局2014年2月27日发布的数据显示，2013年，全年减税规模达到1402亿元。其中，试点纳税人因税制转换减税600亿元，非试点纳税人因增加抵扣减税802亿元。这一减税规模，相当于2013年营业税总收入的8.1%，增值税总收入的4.9%。如果加上2012年减税400多亿元，营改增实施近两年来，累计减税规模超过1800亿元，预计2014年底突破2500亿元不成问题。营改增的减负效应不仅体现在减税的具体金额，还有涉及到减税的覆盖范围。截至2013年底，全国272.5万户企业纳入增值税试点，其中交通运输业54.8万户，现代服务业217.7万户。可以说，无论从影响范围还是减税力度来看，以“改在服务业、惠及工商业”为宗旨的“营改增”实现了预期设想。

第二种是观测增值税收入、营业税收入与税收总收入累计增长率在营改增前后的变动幅度。这里面需要说明的是，研究选取了营改增全国试点前2012年8月至2013年7月，营改增试点后2013年8月至2014年4月的月度数据作趋势比对。这一简单的对照组研究，有三个方面的考虑：其一，增值税收入和营业税收入增速变化可以反映营改增政策对收入变动的直接影响；其二，税收总收入累计增速变动可能会拉低或抬高营业税和增值税的变动水平，因此有必要引入；其三，累计增长率能比较有效地克服税收增减绝对数量的不精确问题。

图1是2012年8月至2013年7月营改增试点后的收入增速变动，与之对应，图2是2013年8月至2014年4月营改增全面推开后的收入增速变动。可以清晰地发现，（1）2012年8月至2013年12月，营业税收入累计速度都快于增值税收入累计增速，但领先幅度快速缩小。图1，即在营改增试点推开后到全面推开之前，营业税收入累计增速每月领先增值税平均达6.52%；图2，即营改增全面推开后，营业税收入累计增速每月领先增值税平均-0.071%。换言之，一年来，营业税与增值税收入增速开始呈现齐步走①有一种说法认为，营业税下滑是由于2013年底房地产市场开始出现冷却，房地产行业营业税收入下滑所致。虽说这种观点不无道理，但如果结合营改增以来近2000亿的减税规模就能发现，营改增政策的影响也是显著而深远的。。（2）2013年12月以后，增值税与营业税收入累计增速开始落后于税收收入累计增速。这说明营改增的减税效果开始快速释放，营改增没有导致增值税收入增速的快速上升，也没有显著拉低税收收入增速。此两项数据走势，进一步证明了营改增不仅落实了减税预期，还体现了稳定税收收入的作用。

图1 营改增试点逐步推开后的收入增速变动（2012年8月-2013年7月）

图2 营改增全国推开后的收入增速变动（2013年8月-2014年4月）

数据分析表明：营改增的整体减税效应毋庸置疑。营改增导致的部分行业税负增加是增值税与营业税纳税管理不同所致。以税负增加为名，调低增值税税率的理由，尚不充分。如要调整，亟需对增值税实际税率变动对相关行业影响做进一步研究。此外，我国企业生产经营的纳税范围不仅局限在商品或服务的流转环节。换言之，营改增导致的部分行业或企业税负增加，将计入生产经营成本或费用，进而削减其年终利润。以利润为计税依据的企业所得税将有所减低。即使短期税负增加，营改增的终极减税效应却可能依然存在。

二、营改增实际税率调整的粗略测算

增值税实际税率测算的目的是在稳定宏观税负总目标下，弄清楚增值税税率增减变化，对财政收入和税收收入的影响程度，进而判定是否有调整增值税名义税率的必要，或者需要做多大幅度的调整。

1.范围。营业税改征增值税的推开进度逐步加快，先期行业范围具体为“1+6”：“1”即交通运输业，包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务；“6”即现代服务业的六个行业，包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务。2014年，铁路运输、邮政业和电信业纳入营改增范围。近期，正在研究房地产业、金融保险业和娱乐业等的营改增问题。

2.税率。营改增在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档较低税率；有形动产租赁服务适用17%税率，交通运输服务适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率，基础电信服务11%，增值电信服务6%；小规模纳税人提供应税服务，增值税征收率为3%。直观上，营改增的高档名义税率降低（17%降至11%）6%，低档名义税率降低（13%降至6%）7%，此外，还有为没有小规模纳税人资格的企业，准备了3%的简化征收税率作为过渡。

3.实际税率变动的粗略测算：基于稳定宏观税负的总目标。2014年1-4月累计，全国财政收入47507亿元，比上年同期增加4042亿元，增长9.3%，全国税收收入41274亿元，比上年同期增加3706亿元，增长9.86%。增值税收入9888亿元，比上年同期增加759亿元，增长8.31%；营业税收入6504亿元，比上年同期增加296亿元，增长4.79%。

营业税与增值税增幅贡献财政收入增幅的26.1%，贡献税收收入增幅的28.5%。这意味着，（1）财政收入与税收收入增速变动受到营业税和增值税增速变动的显著影响。按照目前外部环境不变，每下降10个百分点的有效税率，营业税和增值税收入增速对财政收入增幅的贡献将下降2.61%，对税收收入增幅的贡献将下降2.85%。（2）财政与税收收入增收幅度受到营业税和增值税增收幅度的显著影响。按照目前外部环境不变，每下降10个百分点的有效税率，营业税和增值税收入增速对财政收入增幅的贡献将下降105.5亿元。

如果以上述数据为基础，采用营改增高档名义税率17%和13%与低档名义税率11%和6%，以及营业税5%作为测算基准。增值税税率下调10%，即1.7%-0.6%，营业税税率下调10%，即0.5%，则财政收入增幅和税收收入增幅，将降低2%左右。这等于说，增值税名义税率与财政收入增幅之间的弹性在1.54-4.35之间，营业税名义税率与财政收入增幅之间的弹性为5.22；增值税名义税率与税收收入增幅之间的弹性在1.68-4.75之间，营业税名义税率与税收收入增幅之间的弹性为5.7。

粗略测算的评述：财政收入增速与税收收入增速，受营业税和增值税税率变动的影响极为敏感。可以说，营改增税率变动，不仅牵涉到增值税和营业税税率的变化，还与财政收入增速与税收收入增速相关。在稳定宏观税负的大背景下，如果再降低增值税和营业税税率，很可能会较大程度地降低财政收入与税收收入的增幅。在财政收入和税收收入增速自2012年以后波动较大，且近年来财政收入增速已从20%走向与GDP增速大致相当的背景下，贸然降低增值税和营业税税率并不利于政府财力的稳定。

三、基于数据与测算的政策建议

第一，继续稳妥推进营改增改革，谨慎调整营改增后的增值税税率。营改增改革的深入，是我国调整产业税负结构，解决营业税重复征税问题重要举措。应该讲，促转型、减税负的效果已然显现。特别是低档税率11%和6%，甚至3%税率的设置，较之现行增值税税率都更低。部分行业和企业税负增加主要源于没有上游抵扣发票和不具有一般纳税人资格。随着改革深入，拥有增值税发票的部门越来越多，企业规模扩大后纳税法人资格逐步确立，财务制度日臻完善，都有利于其实际税负降低。因此，暂无迫切调整营改增后增值税税率的需要。测算结果显示，如再降低增值税和营业税税率，对低速增长的财政收入不利，亦不符合稳定宏观税负战略。

第二，尽快启动增值税立法的调研工作，推进第一大税种的法制化进程。增值税立法工作应该与营改增并行。数据分析显示，增值税变动依然是影响我国财政收入增长和税收收入增长的主要因素。推进增值税立法，一方面，要全面摸底调查营改增的实际成效，是否在主要行业特别是现代服务业彻底实施了营改增；另一方面，要对增值税税制加以完善，解决现行增值税对厂房等固定资产无法抵扣的问题。此外，增值税立法过程还应成为推进营改增的有效力量。运用法治手段推动税制改革，也是现代国家治理制度的一个标志。

第三，科学测算未来增值税税率设置及结构，平衡产业税负，促进经济转型。大多数工业企业依然适用17%税率的增值税。这与营改增过后现代服务业的低税率增值税形成了反差。存在行业税负不均的问题，以及税收筹划空间。为此，其一，尽快研究工业企业增值税税率变动的可能，着重解决好税率下调导致的税收收入减少。其二，做好营改增推开后，增值税税率结构整合的准备。现行4档税率略显复杂，征收环节需要解释和调解的内容太多，这不利于税制的简化及成本节约。其三，建立市场起决定作用的市场机制，有赖于税制的中性，统一税率。经济发展将助推现代服务业比重增加及规模做大，如若长期对其实施优惠税率，就可能存在对制造业为代表的工业企业的税负压制。

第四，配套财税改革，重构增值税中央与地方分成，实现中央与地方财力与事权相匹配。目前，营业税是地方税，构成地方财力的重要来源。营改增后，原属地方税的部分暂归地方。长期来看，增值税属于共享税种，中央与地方在增值税分成上的失衡还会出现。未来地方财力供给需要可靠的税源。在房地产税、销售税开征尚有时日的情况下，研究调整增值税收入分成比例显得很有必要。具体办法是，以目前中央占75%地方占25%的分成结构为基础，比照营业税收入数量，应向地方财政有所倾斜。具体分成比例，要考虑地方公共服务职能及公共产品供给规模，还要对地方债开闸以后，地方财力还本付息有所预计，避免地方财政困难问题。

〔1〕高培勇.“营改增”的功能定位与前行脉络.税务研究，2013年第7期.

〔2〕杨志勇.中国地方税系的构建与完善问题探讨.涉外税务，2013年第6期.

〔3〕何代欣.“营改增”力度、节奏评估与政策改进的下一步.改革，2014年第3期.

〔4〕张斌.“营改增”要处理好税负调整与税制优化的关系.中国税务报，2013年8月21日.

〔5〕夏杰长，管永昊.“营改增”之际的困境摆脱及其下一步.改革，2013年第6期.