浅析外币预付、预收账款的会计核算

广西柳工机械股份有限公司 罗志雄

一、现行会计准则未明确预付账款和预收账款是否属于货币性项目

《企业会计准则第19号――外币折算》对货币性项目和非货币性项目的定义是：“货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。非货币性项目，是指货币性项目以外的项目。”

《〈企业会计准则第19号——外币折算〉应用指南》进一步明确：

“货币性项目分为货币性资产和货币性负债。货币性资产包括库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等；货币性负债包括短期借款、应付账款、其他应付款、长期借款、应付债券、长期应付款等。”“非货币性项目，是指货币性项目以外的项目，包括存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等。”

可以发现，预付账款和预收账款既不在准则所列举的货币性项目中，也不在所列举的非货币性项目中。那么在资产负债表日或结算日，对于外币预付账款和外币预收账款，是将其认定为货币性项目，用资产负债表日的即期汇率折算并对因此产生的汇兑差额计入当期损益；还是将其认定为非货币项目，在资产负债表日或结算日不改变其原记账本位币金额处理呢？本文对此略作探讨。

二、预付账款和预收账款是否属于货币性项目分析

根据《企业会计准则第19号――外币折算》及其相关规定，外币预付账款和外币预收账款在资产负债表日或结算日是否确认汇兑差额并进行汇兑损益会计处理，关键在于预付账款和预收账款是认定为货币性项目还是非货币性项目。

根据《企业会计准则第19号――外币折算》对货币性项目和非货币性项目的定义，区分货币性项目与非货币性项目的主要依据是该项目在将来给企业带来的经济利益流入或流出的货币金额，是否是固定的或可确定的。货币性项目的基本特征是其名义货币数额是固定的，其所代表的实际购买力随着一般物价水平或汇率的变动而变动，承担了货币购买力变动风险。非货币性项目的基本特征是其所代表的实际购买力不变，其名义货币数额不是固定不变的，而是随一般物价水平或汇率的变动而变动，不会发生货币购买力变动风险。因而，判断预付账款和预收账款是否属于货币性项目，应从其是否符合货币性项目的基本特征和定义进行分析，即该项目是否承担了货币购买力变动风险。

预付账款是指企业按双方交易合同约定预先支付一定数量的货币资金或货币等价物给供应单位的款项。通常情况下，预付账款在未来将通过收取合同约定的型号规格和固定数量的商品进行结算，在结算日该合同项下商品所代表的的货币金额，将随着一般物价水平、汇率、利率等的变动而相应发生变动，即其所代表的名义货币金额并不是一个固定的货币金额；另一方面，货币购买力变动风险是由货币持有人承担的，随着款项的支付，付款方已将货币所有权上的购买力变动风险转移给了收款方。因此，通常情况下，预付账款符合非货币性项目的基本特征和定义，应将其认定为非货币性项目。

预收账款是指企业按照交易合同约定，在发出商品或提供劳务前向购买单位或接受劳务单位预先收取的款项。其所代表的是一项在未来按双方合同约定的型号规格交付固定数量的商品的义务。通常情况下，预收账款在未来需按合同约定的型号规格和固定数量的商品进行结算，交付日该合同项下商品所代表的货币金额，随着一般物价水平、汇率、利率等的变动而相应发生变动，即企业未来所支付的商品所代表的货币金额并不是固定的；另外，随着款项的收取，因一般物价水平、汇率、利率等变动所引起的货币购买力变动风险也已转移到所收取的货币资金项目上，而与预收账款无关。因此，通常情况下，预收账款符合非货币性项目的基本特征和定义，应将其认定为非货币性项目。

但是，预付账款和预收账款是划分为货币性项目还是非货币性项目，还得视具体情况而定，不能一概而论。如预付账款，如果合同订明供货方提供固定金额而不是固定数额的商品，就会受货币购买力变动的影响，应属于货币性项目。如合同订明供货方提供固定数额而不是固定金额的商品，这些商品的数量随物价的变动而变化，预付货款就会受到购买力变动的影响，这时它就属于非货币性项目。同样，预收货款也要根据供需双方合同的规定作出判断。

三、会计期末或结算日对外币预付账款和预收账款余额的会计处理

根据《企业会计准则第19号——外币折算》及其相关规定：企业对发生的外币交易，应当在初始确认时采用交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额。在资产负债表日或结算日，企业应当分别外币货币性项目和外币非货币性项目进行会计处理。对于外币货币性项目，因结算或采用资产负债表日的即期汇率折算而产生的汇兑差额，计入当期损益，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。以历史成本计量的外币非货币性项目，由于已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。

下面举例说明外币预付款在交易日及资产负债表日和结算日的会计处理：

[例]：2014年11月20日，甲公司与美国ABC供货商签订了以每台1,000美元的价格购买10台国际最新型号H商品的采购合同，约定合同总价为10,000美元，合同签订后甲公司预付ABC公司货款5,000美元，收到商品后支付剩余货款5,000美元。2014年12月5日甲公司按期收到H商品并验收入库，同时收到ABC公司随货寄送的进口商品发票，并于当日付清了剩余货款5,000美元。

11月20日的即期汇率是1美元＝6.8元人民币，11月30日的汇率是1美元＝6.5元人民币，12月5日的汇率是1美元＝6.6元人民币。

假定不考虑增值税等相关税费，甲公司应作会计分录如下：

(1)11月20日，甲公司预付货款时，应采用当日的即期汇率进行折算：

借：预付账款 34,000（5,000×6.8）

贷：银行存款 34,000

(2)11月30日，甲公司对该笔预付账款余额5,000美元应如何处理呢？分析如下：

对于该笔外币预付账款，随着款项的支付，甲公司已将该笔款项的价格和汇率的变动风险转移给ABC公司，即该笔5,000美元的货币购买力变动风险由ABC公司承担；后续甲公司将收到固定数量（10台）、固定价格（每台1,000美元）的H商品，该H商品的公允价值并不是一个固定的或可确定的货币金额，即该H商品的公允价值变动风险由甲公司承担，因此，该笔预付账款符合非货币性项目的定义，甲公司应将其认定为一项非货币性资产，在11月30日（资产负债表日）不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。

(3)12月5日，甲公司收到该合同项下H商品，同时付款剩余货款5,000美元，

借：库存商品67,000

贷：预付账款34,000（5,000×6.8）

贷：银行存款33,000（5,000×6.6）

[1]财政部.企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社，2006

[2]财政部.企业会计准则——应用指南[M].北京:中国财政经济出版社，2006

[3]财政部会计司.企业会计准则讲解（2010）[M].北京:人民出版社，2012.12

[4]葛加逢.预收和预付账款外币业务核算之我见[J].财会月刊,2012(3)