高校内部会计监督新论

刘 赟

（南华大学 财务处，湖南 衡阳 421001）

一 引 言

内部会计监督是一个老生常谈的话题，也是一个财会研究领域的一个热点，根据知网的不完全统计，相关研究论文成果多达四百多篇；对于高校内部会计监督问题，张雪冬、张静文等学者早在2003 年便关注研究，而后形成了十五篇论文成果，不过都集中在2008 年前，2010 年以后的研究论文仅有三篇。似乎，高校内部会计监督逐渐远离学术界研究者的视野。

对外经济贸易大学校长施建军在2013 年曾在《教育财会研究》中发表过《关于财务监督的思考》一文。在这篇文章中，他指出内部监督是教育经费监督或监管四大内容之一，不过在具体阐述中并没有提及内部会计监督，在而后列举的八种监督方式中也没有内部会计监督的内容。考虑到该作者大学校长的特殊身份，其对内部会计监督的漠视可以看作是目前高校管理人员的一种典型态度。似乎，高校内部会计监督已经难以进入高校高级管理层的眼中。

2013 年4 月，教育部启动开展“教育经费管理年”活动，强调“进一步用好管好教育经费”，提出了“加强监管，促进经费使用管理严格、规范”[1]，具体内容说明分五个条目之多，但却没有内部会计监督方面的内容。2014 年，在《教育部财务司关于印发2014 年教育财务工作要点的通知》中，强调“加强教育经费监管”[2]，同样明确了五个方面的内容，也没有内部会计监督方面的要求。似乎，高校内部会计监督已经游离于国家主流方针政策之外。

通过如上三方面的观察可见，最近几年各方面已经疏忽了高校内部会计监督的存在，高校内部会计监督的弱化和式微成为必须直面的问题。这种现实的存在，是否预示着高校不再需要内部会计监督工作？如果不是，目前又应该如何定位高校内部会计监督工作及其具体内容？高校推进内部会计监督工作的未来在哪里？有鉴于此，本文探讨高校内部会计监督式微的动因，回答高校是否还需要内部会计监督，结合《高等学校财务制度》、《高等学校会计制度（修订）（征求意见稿）》相关规定探讨目前高校内部会计监督的内容，并点明其致命缺陷。

二 高校内部会计监督式微的动因

各方面之所以普遍忽视高校内部会计监督，有其比较复杂的背景因素，按照畏难绕行的逻辑来说就是高校内部会计监督存在系列没有解决好的问题。对于这些问题及因素，笔者认为主要表现在如下五个方面。

首先，内部会计监督主体素质问题。论及内部会计监督的系列问题时，主体素质问题往往总是比较显著的问题之一，卢跃、王啸晗、廖喜鹏等研究者均曾探讨高校或事业单位内部会计主体的素质缺陷问题。高校内部会计监督的主体是在高校或二级单位的系列一线财会工作人员及基层财务管理人员，其中部分人的素质缺失是高校内部会计监督被弱化甚至忽视的关键因素之一。对于他们的素质问题，笔者认为主要是四个小问题，一是思想意识问题，往往把会计核算当成会计工作的主体甚至全部，没有意识到履行内部会计监督职能的自觉；二是胜任能力问题，高校基层财务人员虽然一般都能比较好地胜任会计核算方面的工作，但却往往不具备履行内部会计监督职能必备的技能和素质，不能及时、准确、全面地分析发现问题；三是培训缺失问题，岗位人员的后续教育也普遍没有推进内部会计监督必备技能和素质的培训，即便是《全国教育系统财务管理干部培训实施方案（2014-2017 年）》这种高规格的中长期培训规划，也看不到提升内部会计监督胜任能力方面的内容；四是职业道德问题，相当一部分高校财会人员职业道德水准欠佳，即便发现问题也往往视而不见，甚至同流合污推波助澜。

其次，内部会计监督环境问题。对于高校内部会计监督环境问题，最关键的高校管理层的重视问题，这在本文一开始施建军校长的文章中可见一斑。此外，还有四个方面的小问题，一是思想意识问题，“目前部分高校财务管理还停留在‘小财务’概念,缺乏对全校整体经济活动的统筹、全面管理”[3]，在这种管理理念下高校容易形成重会计核算轻会计监督的风气，这在相当一部分高校的财务处会计人员岗位责任制之职责说明中的表现最为突出，这也是内部会计核算主体思想意识问题的影响因素之一；二是会计反映问题，由于部分高校或者说相当一部分高校在部分领域或二级单位的会计基础薄弱，无法形成系统、可信的会计信息，导致会计反映不到位，致使内部会计监督主体无法有效履行会计监督职责；三是内部会计监督主体的权限问题，也是很多研究者语言中的职业立场问题，即一线会计人员在具体工作及编制序列中地位卑微，对多层级管理者往往只能无条件服从，没有发挥参与财务决策推进内部监督的现实可能性；四是沟通及激励机制不健全，即大部分高校缺乏围绕内部会计监督工作开展构建的内控机制，一线会计人员即便发现问题也没有途径传达到有权限整改的相关方，即便良好地发挥了内部会计监督功能也不能获得相应的肯定和奖励。

再次，内部会计监督可行范围问题。即便在内会计监督主体素质充分及内部会计监督环境良好的情况下，高校一线财会人员也很难彻底发挥其内部会计监督功能，因为存在系列财会人员无法触及或者说有效分析的监督范围。基于高校资金来源的多元性及经费应用方向的复杂性，教学领域固定资产、行政管理经费及其他相关经费的实际使用情况往往有隐晦性特点，财会人员所负责的环节单从相关票据及流程方面难以发现问题。比如，招生部门在开展招生工作时，会计人员一般不在现场，对具体实际发生情况也不会太熟悉，无法获知当事人确切的资金使用情况，所以无法实现绝对意义上切实履行会计监管工作。

第四，内部会计监督及会计服务协调问题。高校财会人员履行内部会计监督职能不是一个独立的行为，而是与其履行会计服务职能同时开展的行为。如刘立军、徐捷、吴秀梅等研究者所言，高校内部会计监督与会计服务存在着重重的现实矛盾，或者说二者是一对难以调和的矛盾体，容易造成了财会人员的困惑，将他们陷入两难的境地。在这种情况下，各高校管理层基于高校维持运转的考虑，往往牺牲会计监督职能的发挥而倾向单方面地强化会计服务职能。比如在科研经费管理中，“科研经费的管理政策比较宽松”[4]，科研项目负责人自由支配科研经费，财务部门不宜多干涉成了潜在共识，如果“财务人员在服务过程中纠正不符合规定票据等行为，就很难被办事人员理解，甚至会认为是财务人员的有意刁难”[5]。

第五，国库集中支付的实施。在《财政国库管理制度改革试点方案》等系列规划文件的推动下，国内高校陆续启动实施国库集中支付；在《将按预算外资金管理的收入纳入预算管理的通知》等文件的推动下，各高校的系列预算外资金被纳入预算内，其“资金拨付，由财政部门根据部门预算和用款申请，从财政专户中核拨”[6]。这两个动态实际上是将高校财务管理及会计监督权限上移到各级各地各层级的“财政集中核算支付中心”，虽然高校并未和其他预算单位一样取消财会岗位设置仅留出纳，但其财会人员的工作职能有所减少，其内部会计监督的地位和重要性大为减弱。这，既是对本部分所叙之前四个方面问题的逃避，也是高校内部会计监督式微的原因之一，同样还是高校内部会计监督式微的重要表现。

三 高校是否还需要内部会计监督?

基于如上各种问题支撑的高校内部会计监督不断式微已经成了目前必须面对的现实，这是否预示着高校内部会计监督地位不可逆的降低，是否预示着高校不再需要内部会计监督？对此，笔者认为答案是否定的，内部会计监督仍旧是高校需要重视的工作之一。对此，主要理由如下：

首先，内部会计监督有其他监督方式不可取代的优越性。相对于审计监督、财政监督及高校管理人员的监管等各种监督方式而言，内部会计监督和高校会计实务推进一体化，其在监督范围深度、方式风格及整改时效两方面具有不可取代的优越性。在范围及深度方面，虽然如上部分第三点所言，内部会计监督的范围有一定局限性，但却比其他监督方式要广，内部会计监督难以看出的问题指望其他监督方式发挥实际效果需要付出更多的成本；在方式或风格方面，内部会计监督直面会计发生实务，具有显性意义的直接性，而诸如审计监督等则需要会计人员或相关方提供基础信息，无法直接实现对会计发生实务的审视，而且其搜集的基础信息可行度、相关性和充分性往往存在程度不一的问题。在整改时效方面，因为内部会计监督和高校会计实务推进一体化，其发现的问题在逻辑上说可以实现即时性整改，可以充分发挥事中监督的优越性，而其他监督方式大皆带有事后监督的色彩。

其次，国库集中支付制度的完善需要内部会计监督辅助。如上部分第五点所言，国库集中制度在系列高校的实施推进，在一定程度上制约了高校内部会计监督的地位及预期。这种制约的明显表现是强化了财政监督，但并没有关闭高校内部会计监督的大门，反而需要内部会计监督弥补辅助。对此，主要表现有二，一是在取消各预算单位会计岗位只留出纳的同时，根据《高等学校财务制度》的相关规定，各高校却保留了比较系统的财会机构及其岗位，即保留了高校内部会计监督的主体；二是《将按预算外资金管理的收入纳入预算管理的通知》在将系列预算外资金纳入预算内的同时，《关于预算外资金纳入预算管理后涉及有关财政专户管理资金会计核算问题的通知》对教育收费又采取了比较特殊的政策及会计核算模式，为内部会计监督充分发挥作用留下了空间。

再次，系列法律法规给内部会计监督以合法地位。《中华人民共和国会计法》第二十七条明确规定“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度”[7]，第二十八、二十九条对内部会计监督权限及责任进行了说明，这是高校内部会计监督合法性的最权威支撑。《会计基础规范》基本上沿袭了《中华人民共和国会计法》的相关说法，在此基础上进行了更为细致地阐释说明。2012 年颁发的《事业单位财务规则》第四条在解说财务管理主要任务时规定“加强对学校经济活动的财务控制和监督，防范财务风险”[8]，实际上是对内部会计监督的肯定；第十一章财务监督部分，虽然没有明确言及内部会计监督，但强调了事中监督及内控制度的健全问题，实际上也是对内部会计监督的支持。是年底颁发的《高等学校财务制度》基本上承袭了《事业单位财务规则》，另外在具体的规定中对财务部门尤其是学校一级财务机构的监督职能有所强调；《高等学校会计制度（修订）》基于制度内容的特殊性，没有明确谈及内部会计监督问题，但其第六七条的实现和规定却是内部会计监督的对象范围。

第四，高校内部会计监督面临的问题具有解决的可能性。上部分所言的问题是高校内部会计监督式微的重要原因，但不能成为充分原因，因为这些问题并非无法解决的问题。尤其是内部会计监督主体素质、内部会计监督环境及内部会计监督及会计服务协调这三个问题，虽然从宏观上说均不容乐观，不过在微观层面来看，部分高校存在着令人比较满意的境况。更关键的是，从逻辑上说这些问题均有解决的路径，尤其是在内部会计监督主体素质提升方面，因为高校比较充足的岗位设置及教育行业在培训方面的天然优势，使解决这些问题的成本相对于推动内部会计监督产生的效益之间的对比情况，是比较乐观的。

最后，高校建设过程中的企业化色彩需要内部会计监督保驾护航。最近十余年，国内高校伴随着扩招普遍经历了一个大发展的阶段，目前这种发展趋势依旧在延续。在这种特殊背景下，高校财务管理的内容之多、工作之复杂远非一般行政事业单位所比拟，在资金来源方面，高校完全脱离了单纯依靠财政资金支撑的状态，财政资金、各种收费、银行贷款乃至私人投资源源不断；在高校办学资金趋于多元化的同时，高校资金支出的维度也日益增多，主要有行政管理、正常教学、科研项目、工程建设等几个方面。在这种背景下，有三点让高校带有部分企业化的色彩，一是引入民间资本涉入高等教育，这些民间资本本身具有的资本性质本身带有逐利的诉求，这种诉求与企业经营的目的一致；二是学校扩建过程中的系列工程建设，需要企业化的项目管理支撑推进；三是高校后勤社会化改革过程中涌现出的各个后勤集团及各校办产业，本身就是企业，“企业应当建立、健全内部财务监督制度”[9]，这种硬性需求势必要求所涉及高校强化内部会计监督。

四 高校内部会计监督的内容体系及缺陷

在高校内部会计监督研究中，普遍喜好发掘其中存在的问题，并在此基础上探讨提升改善路径，但往往忽视对其内涵或者说内容的关注研究，只有马淑珍及翟志华二人对此有所研究。其中马淑珍的论述比较简单笼统，仅仅具有开篇引题的意义；翟志华的论述比较细致，不过其研究的基点是《中华人民共和国会计法》的相关规定，相对于高校本身的情况而言稍显隔膜。在此，本文在关照《中华人民共和国会计法》相关规定的同时，同时参考《会计基础工作规范》、《高等学校会计制度（修订）》、《高等学校财务制度》的相关内容（本部分如下引文均引自如上几个文件），阐释高校内部会计监督的主要内容，并点明其致命缺陷。

首先，主要监督主体。根据《中华人民共和国会计法》及《会计基础规范》的笼统说明，推进内部会计监督的主体是“会计机构、会计人员”，具体而言就是“会计机构负责人、会计主管人员”及各一线岗位人员。具体到高等学校，根据《高等学校财务制度》相关规定，在领导层面“高等学校财务工作实行校(院)长负责制”，同时设立总会计师“协助校（院）长管理学校财务工作”；在具体实务执行层面，“单独设置一级财务机构”，“校内非独立法人单位因工作需要设置的财务机构，应当作为学校的二级财务机构”，“高等学校财务机构应当配备专职财会人员”。如上规定基本上厘定了内部会计监督主体的主要构成，为内部会计监督工作的推进奠定了基础。不过，无论是《中华人民共和国会计法》及《会计基础规范》，还是《高等学校财务制度》，都没有明确各层级主体在内部会计监督具体推进过程中的责任及协调机制，容易导致他们在考虑履行内部会计监督职能的时候无所适从，是为高校内部会计监督内容体系的致命缺陷之一。

其次，主要监督要点。一是审核监督原始凭证，《高等学校财务制度》规定“高等学校应当依法加强各类票据管理，确保票据来源合法、内容真实、使用正确，不得使用虚假票据”，《会计基础规范》明确规定“会计机构、会计人员应当对原始凭证进行审核和监督”。二是“伪造、变造、故意毁灭会计帐簿或者帐外设帐行为”，《高等学校财务制度》规定“高等学校对按照规定上缴国库或财政专户的资金，应当按照国库集中收缴的有关规定及时足额上缴，不得隐瞒、滞留、截留、挪用和坐支”；《会计基础规范》规定“会计机构、会计人员对伪造、变造、故意毁灭会计帐簿或者帐外设帐行为，应当制止和纠正”。三是实物及款项相符情况，《高等学校财务制度》规定“高等学校应当对固定资产定期或者不定期地进行清查盘点……保证账、卡、物相符”；《会计基础规范》规定“会计机构、会计人员应当对实物、款项进行监督”，《中华人民共和国会计法》对“会计帐簿记录与实物、款项及有关资料不相符的”情况的处理进行了说明。四是管理层对财会工作的干扰及其他违规情况，《高等学校财务制度》把“执行国家有关法律、法规和财务规章制度”列为“高等学校财务管理的基本原则”之首；《中华人民共和国会计法规定》“单位负责人应当保证会计机构、会计人员依法履行职责，不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项。”；《会计基础规范》规定“会计机构、会计人员对指使、强今编造、篡改财务报告行为，应当制止和纠正”。五是内部会计管理制度的执行情况，《会计基础规范》规定“会计机构、会计人员对违反单位内部会计管理制度的经济活动，应当制止和纠正”。另外，《高等学校会计制度（修订）》第六七条所言的会计科目运用的适当情况及财务报表编制的科学程度也是高校内部会计监督的主要客体和对象。

再次，主要行为模式。具体而言，主要有三种。一是不接收或者不受理，对于问题凭证或票据及管理层对财会工作的不当干扰主要采取这种行为模式；二是制止和纠正，对于伪造假账等事项主要采取这种行为模式，面对管理层对财会工作（非对应本岗位的）的不当干扰也可以采取制止和纠正这种行为模式；三是上报，在如上各方面情况严重的情况下均可采取上报上级单位的方式。另外，在发现账款和实物不符的情况下，除了上报还应该“按照国家有关规定进行处理”。总体上说，高校内部会计监督职能的行为重心是分析问题、发现问题及传递出现问题的信息，在制止和纠正方面做出一定的努力，但对最终是否制止、纠正没有责任，甚至对其整改情况缺乏跟踪的权限，这制约了高校内部会计监督发挥作用的终极局限，是高校内部会计监督的致命缺陷之二。

最后，主要监督领域。《会计基础规范》规定“会计机构、会计人员应当对财务收支进行监督”，还规定“会计机构、会计人员应当对单位制定的预算、财务计划、经济计划、业务计划的执行情况进行监督”。其实，从宏观上说，《高等学校财务制度》第三章到第十二章的预算管理、收入管理、结转和结余管理、专用基金管理、资产管理、负债管理、成本费用管理、财务清算、财务报告和财务分析等十个方面的内容，均是高校内部监督的监督领域。对于内部会计监督在这些领域中的具体工作推进，《高等学校财务制度》在个别方面有所说明。比如在预算管理方面，《高等学校财务制度》第十四条规定“高等学校一级财务机构提出预算建议方案,经学校领导班子集体审议通过后，上报主管部门，经主管部门审核汇总报财政部门(一级预算单位直接报财政部门,下同)。高等学校根据财政部门下达的预算控制数编制预算,由主管部门审核汇总报财政部门,经法定程序审核批复后执行”。籍此可见，高校财务部门可以发挥的作用点有二，一是提出相应层级单位的预算建议方案，二是一级财务机构可参与审核二级机构预算方案，后者则是高校内部会计监督发挥作用的重要表现。可惜的是，《高等学校财务制度》在这方面的规定太少了，无法形成体系，容易致使财务人员在参与如上各方面财务管理事项的时候不知道具体如何履行会计监督职能，这不能不说是目前高校内部会计监督内容体系的致命缺陷之三。

五 结 语

基于高校内部会计遭遇到的系列未能解决的问题，及国库集中支付制度的冲击，高校内部会计监督式微或者说弱化成为一个不争的事实。不过，这并不等于高校不再需要内部会计监督。反而，因为其本身的独特优势、系列法规的支撑、高校建设的发展需求及国库集中支付制度的辅助需要，高校内部会计监督依旧需要发挥作用。其实，《中华人民共和国会计法》相、《会计基础规范》、《高等学校会计制度（修订）》、《高等学校财务制度》的相关规定，支撑构建起了高校内部会计监督的内容体系，只是不够完善，存在三大致命缺陷。在这种情况下推进高校内部会计监督工作，第一应该继续强化对高校内部会计监督工作的重视，扭转其式微的趋势；第二应该基于成本效益原则致力于解决出现的各种问题，避免逃避的惰性思维；第三应该推动顶层设计的完善，及在可能的条件下，修正支撑其内容体系的系列规则制度，纠正其系列缺陷。

[1]教育部关于开展“教育经费管理年”活动进一步用好管好教育经费的通知[S].2013.

[2]教育部财务司关于印发2014 年教育财务工作要点的通知[S].2014.

[3]雷洋昆.新时期高校教育经费监管的路径探索[J].教育财会研究,2013,(5):38-40.

[4]曲晓莉.高校科研经费管理中存在的问题及对策[J].现代商业,2014,(5):210-211.

[5]徐捷.高校会计服务与会计监督的现实矛盾及解决途径[J].教育财会研究,2011,(3):12-13.

[6]将按预算外资金管理的收入纳入预算管理的通知[S].2010.

[7]中华人民共和国会计法[S].1999.

[8]事业单位财务规则[S].2012.

[9]企业财务通则[S].2006.