浅析上市公司财务报表审计重点

张娜　李彦峰　常明

【摘要】本文对上市公司财务报表审计的重点进行了归纳总结，并针对这些审计重点进行了相应的审计策略分析。

【关键词】上市公司；财务报表审计重点

一、会计政策和会计估计的变更

我国会计制度和会计准则允许上市公司针对同一交易或者事项采取不同的会计政策，而大多数人难以辨别哪一种会计政策能够更加公允、准确地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，这就给部分上市公司随意变更会计政策、篡改报表数据提供了机会。很多上市公司通过调整长期股权投资的核算方法和处理方式来调整合并财务报表。在这种情况下，笔者认为如果会计政策的变更是合理的，或者会计政策的变更对企业的财务状况和经营成果影响比较小，那么上市公司可以在财务报表附注中说明这一情况；但是如果会计政策变更导致了财务状况和经营成果发生重大变化或者差异，那么注册会计师应该出具保留意见审计报告。

二、审查收入的合法性、真实性

企业在股份制改革的过程中面临着激烈的市场竞争，最终导致很多企业虽然成功地渡过了改制上市的挑战，但是其主营业务却逐渐被市场淘汰，致使其毛利日渐减少，净利润逐年下降。很多上市公司为了使得自己的财务报表看起来业绩比较好，在每一年财务报表披露的时候都要精心包装，以期使得公司的业绩得到一次性改观。具体方法有以下几种：第一，提前确认收入；第二，通过股权转让获得投资收益以使得收入虚高；第三，利用税收优惠。我国企业所得税法对高新经济技术开发区和特区企业实行低于普通企业的所得税税率；第四，通过托管财产或者收取资金占用费获得收入。

三、潜亏挂账与巨额冲销

一般来讲，存在潜在亏损挂账的账户主要集中在银行存款的未到款项、应收账款、存货、固定资产、在建工程等账户中。在对上市公司进行账务报表审计时，应将上述几个容易隐藏潜亏的帐户列为审计的重点。

（1）银行存款中的大额未达账项。如果上市公司在银行存款余额调节的时候发现较多的银行已付款而企业未付款的迹象，那么意味着上市公司很有可能存在隐瞒费用、不计入当期损益的情况。注册会计师在进行审计时，应该针对每一笔大额未达账项进行检查和核实，根据实际的情况做出是否调整当期损益的处理。

（2）应收账款。如果上市公司存在着长期挂账的应收账款（甚至超过3年），那么上市公司存在着虚增收入和利润的可能性就较大。对此，注册会计师在审计过程中除了运用观察、检查、分析程序等手段之外，还要运用函证的方式从上市公司的客户中获得外部审计证据，从而来证明应收账款账户金额的准确性和真实性。

（3）其他应收款。与应收帐款类似，三年以上的其他应收款容易成为坏账。对此科目审计方法基本上与应收账款相同。此外，审计此科目时还应注意费用挂账的情况。注册会计师应该防范上市公司利用此科目进行费用挂帐的可能性，对关联企业，尤其是大股东所欠的款项，应特别注意审查其产生原因、时间、入账依据等。

（4）存货。存货直接决定了企业的生产经营成本，进而影响企业的利润。一些上市公司为了改变和调整本公司的利润，往往在存货计价上“下功夫”。一些上市公司在本期少转销售产品的數量，从而少结算成本，进而增加了企业利润。大多数上市公司对于变质、损毁和盘亏的存货没有及时的处理程序，导致了账面上的存货金额不真实、不公允。一些上市公司为了不减少利润，对此部分存货不作任何处理，而任其挂在账上。

（5）固定资产和在建工程。固定资产和在建工程是公司金额最大的资产项目，它们分别体现为实物和工程项目，但是很多上市公司的固定资产和在建工程项目都是有账无物的，所以注册会计师在审计这两个项目时应该进行实地勘察，并结合公司的承包合同、贷款合同、采购合同来检验公司工程的入账信息以及利息资本化是否正确。

四、其他应收款和其他应付款

一些上市公司的其他应收款和其他应付款期末余额巨大，往往与应收账款、预付账款、应付账款、预收账款等科目的余额不相上下，甚至超过这些科目的余额。其原因是其他应收款隐藏了潜亏，从而高估了利润；而其他应付款则隐瞒了收入，从而低估了利润。首先要了解重大明细项目的其他应收款内容及性质，进行类别分析，重点关注是否存在资金被关联企业（或实际控制人）大量占用、变相拆借资金、隐形投资、误用会计科目、或有损失等现象；其次应该结合应收账款、其他应付款等明细余额，检查是否有同时挂账的项目，核算内容是否重复，必要时作出适当调整；最后要标明应收关联方的款项，执行关联方及其交易审计程序，并注明合并报表时应予抵销的金额；对关联企业、有密切关系的客户的交易事项作专门核查。

五、关联方交易

我国上市公司普遍存在着关联方交易，这和企业改制的特殊情况有关。国有制改革主要有两种形式：整体改组和部分改组。在实际操作中采取部分改组形式的企业占绝大多数。在此过程中，涉及到对原有国有企业附属的医院、学校、幼儿园和宾馆等机构的剥离，也涉及到改组后的固有企业如何上市、是否满足上市条件的问题。关联方交易本身并不意味着一定存在着财务报表舞弊，如果关联双方之间能够以公允的价格进行交易，那么关联方交易不会存在舞弊风险。但是，现实中很多上市公司都采取协议定价的方式进行交易，这样关联方交易就存在着人为操纵利润的可能性。注册会计师在对交易价格进行审计时应根据企业与无关联企业之间交易的市场公平价格，来判定关联方交易价格的合理性、公允性。

参考文献

[1]王爱华，刘扬.上市公司整合审计研究发展综述[J].财会月刊，2012

[2]李伟.虚假财务报表的审计技巧[J].审计与理财，2007