政府成本信息披露的会计视角探微

2015-03-18中国社会科学院金融研究所博士后流动站华夏银行博士后科研工作站李虹含

财政监督 2015年26期

●中国社会科学院金融研究所博士后流动站/华夏银行博士后科研工作站李虹含

政府成本信息披露的会计视角探微

●中国社会科学院金融研究所博士后流动站/华夏银行博士后科研工作站李虹含

十八届三中全会闭幕后，政府成本是受到社会广泛关注的话题之一，利用会计学科独特视角来窥探政府成本、处理政府成本过高的问题对政府治理、财政预算改革、建立责任政府都有积极的意义。本文从会计学角度界定政府成本概念，分析了中国政府成本信息披露的现状和成本信息披露存在的问题，在此基础上提出了改进政府成本信息披露的几点建议。

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一、引言

十八届三中全会闭幕以后，中共中央、国务院颁发了《党政机关厉行节约反对浪费条例》①（简称《条例》）。《条例》第二章“经费管理”，其中第九条提出，“推进政府会计改革，健全会计制度，准确核算党政机关的运行经费，全面地反映政府行政成本”。“八项规定”对中国政府运行成本高、浪费和腐败现象较多的问题进行了有效的扼制，但是如何准确地核算、披露政府在提供公共物品与服务中所耗费的成本问题对于建设廉洁政府和高效运转政府显得非常必要。中国政府会计制度改革正在全速推进，但对政府成本信息披露问题的研究并不多见，在改革中引入权责发生制，也是政府成本信息披露的契机。从会计的角度研究政府信息披露问题，一是有助于把握政府投入产出比、控制政府成本，提高政府的管理水平，进而根据成本信息采取相应的对策，降低政府成本；二是有助于提高政府财政行为透明度，增强社会公众的参与权，明确政府成本的内涵与完善政府成本信息的披露显得格外重要。

二、政府成本信息披露的理论基础

（一）政府成本概念。完整的政府成本概念应包括会计成本、经济成本和社会成本三部分。因此，本文将政府成本定义为：直接体现各项政府运行或政府履行职能过程中的各项费用、开支，及部分预期将要发生的间接性损失。其中涉及直接成本的体现为会计成本，涉及机会成本的表现为放弃其他机会的最大损失、涉及社会成本的表现为政府履行社会职能过程中造成的经济、生态等损失。本文将政府成本分为会计成本、经济成本和社会成本三类。在进行成本核算时以会计成本为基础，在进行成本分析、成本决策和成本管理时再将经济成本和社会成本纳入分析考虑范围。

（二）新公共管理理论。新公共管理挑战、克服传统官僚制提供公共产品的低效率困境，引导未来政府由传统的官僚制模式转变为以市场为基础的政府管理新模式。新公共管理主张摒弃公共服务供给中传统的官僚制垄断模式。在市场失灵时，政府作为“看得见的手②”可以加以调控，那么市场也可以拿来用于调节政府的失灵，提高政府的运作效率，即新公共管理认为公私之间可以相互借鉴，相互合作，相互学习，取长补短。新公共管理核心思想是“以企业家精神重塑政府”，即通过市场机制打造政府，通过市场机制或准市场机制供应公共产出和服务。在新公共管理理念下,企业化政府是追求的目标。那么作为企业家的政府与作为消费者的顾客之间要形成有效的被监督者与监督者之间的关系，一个健全的政府成本信息披露机制是关键，通过政府成本信息披露，公众可以用理性视角审视政府成本水平，在建设低政府成本、高效率政府压力之下，政府部门的管理者通过各种方式来加强管理，提高管理水平，最终建设一个“物美价廉”的政府。

三、中国政府成本信息披露的现状

（一）中国现行的预算会计制度。随着“三公经费③”逐步的披露，政府会计改革随之逐步推进过程。中国当前执行的是预算会计制度体系④，缺乏政府财务会计和政府成本会计。相较于发达国家，中国预算会计的缺点在于不能提供实时、全面的财政信息，特别是不能满足立法机关详细审查预算的需要、普通公众的需要、金融市场评估政府全面的财政绩效的需要，也满足不了财政部和审计机构管理财政和监督的需要。

（二）中国现行的政府成本会计制度。政府成本信息有着广泛用途，比如用于单位制定收费标准、批准预算、经费分配安排等用途上,因此当前的政府会计改革应该要考虑到对政府成本信息的广泛需求。中国当前政府会计不包括政府成本会计，甚至传统预算会计也不认可政府成本会计核算。政府会计也要进行成本核算的观念还未被广大政府会计工作者接受，众多政府会计工作者秉持“政府非盈利性，因此不需要计算盈亏，也不计提折旧，政府会计不需要计算成本”的传统观念。目前中国政府成本核算几乎没有，处于探索和讨论阶段，末形成完整、全面的政府成本核算体系，因此政府成本信息披露处于零散和无法披露阶段1。

四、中国政府成本信息披露的问题

目前政府财务信息披露制度过于概括与笼统，绩效管理评价所需的政府成本信息难以获取，且披露信息内容不完整、质量较差、披露不及时等，仍存缺陷，难以达到新公共管理模式对政府财务信息披露的标准。具体来讲，中国政府成本信息披露的问题有以下六个方面：

（一）政府成本和绩效信息披露不完整。目前中国现行的预算报告体系存在诸多问题，例如报告主体不清，报告内容不完整，仅仅反映部分信息，缺乏充分的政府财务信息的披露，在财务信息部分也很难反映政府的成本费用信息，即使少量披露成本信息，这些信息质量远达不到要求。中国当前的政府核算仍然采用收付实现制，导致会计信息质量不高，反映的收支信息较片面，难以提供政府运营的成本费用，使得政府绩效考评难以展开。

（二）政府成本信息披露质量较差。政府部门提供的会计信息不仅供政府机构内部使用，而且需要提供给公众等外部信息使用者，因此，这对政府成本信息披露的质量提出了较高的要求。高质量的政府成本信息可以帮助使用者更好地通过成本数据去发现问题，但是中国当前披露的政府成本信息质量较差，难以让使用者理解。中国审计署等政府审计机构担负着政府信息的审计工作，对于政府财务、成本等会计信息，政府审计质量较差，很多成本费用信息难以做到深入审计，这使得公众对披露的政府成本信息缺乏信任感，降低了可信度，并且社会公众也难以获取成本等信息的审计报告2。

（三）政府成本信息会计核算基础存在局限性。当前中国政府会计信息核算主要采用收付实现制,仅仅对极少数经济事项采用权责发生制基础。收付实现制的会计核算的程序比较简单易懂,反映的会计信息比较直观，在这个核算制度下，政府的财政支出信息浅显易懂，有利于加强监控。但是目前的现金收付制核算基础已经难以满足政府会计的核算要求了，主要原因是经济的发展、政府职能的扩张以及公众对政府成本、政府财务信息要求的提高等。在这些新形势下，现金制的缺点日益明显，例如难以准确计量政府资产、成本费用等经济事项。政府成本会计采用权责发生制为基础，成本是权责发生制下才有的概念，那么现金制政府会计就无法进行成本核算。在现金制核算基础下，也只能反映支出信息，而支出与成本是完全不同的概念，所以当前在中国现金制的核算基础下，是无法反映出政府成本信息的。

（四）侧重内部使用且缺乏对外披露的政府成本会计报告。由于企业会计发展的成熟，会计制度的完善，企业成本有一套完整的成本会计报告予以核算和反映，类似于企业，政府也应该有一套政府成本会计报告，虽然该报告在内容的完整性与报告内容关注点上与企业成本会计报告有些不同，但是它们都是政府成本信息披露的重要载体。由于商业机密问题，企业一般不会对外公布企业成本会计报告，该报告主要是供内部管理层使用。政府及部门的成本会计报告不仅供内部使用，还需要对外披露，让社会公众通过该成本会计报告了解政府成本信息，进而发挥公众的监督作用，了解政府的运行效率与运行结果，对政府的绩效水平进行评价。政府为什么要对外披露成本会计报告，原因主要在于政府的资源是由公众提供，政府的非盈利性特征区别于企业，公众有权力去掌握成本信息。我国目前还缺乏这样对外披露的政府成本会计报告3。

（五）中国政府成本会计监督机制不健全。经过审计的会计信息，其质量较高，信息使用者会比较信赖该信息。企业会计信息一般会由会计师事务所予以审计，会计师发挥了监督职能。政府会计信息也需要国家审计机构予以监督，但是中国目前国家审计机构由于职能等各方面原因，难以对政府成本信息进行有效的监督。

随着中国政府会计的日益成熟、财政收支规模日益扩大、政府经济实力逐步增强，政府审计地位愈加重要，国家审计署发布的政府审计报告，已经成为社会各界关注的焦点。企业会计信息的审计机构会计师事务所是独立于企业的，由于其之间不存在隶属关系，因此事务所独立性较强，事务所能客观公正地审计企业会计信息，信息质量较强。政府审计机构由于属于政府的内部机关，由于内部的压力等情形，其独立性往往难以得到保证4。

五、政府成本信息披露对策与建议

（一）引入企业成本会计核算与管理经验

1.引入企业成本会计核算经验。企业作为盈利性组织，成本核算与管理显得非常重要，企业成本实践经验较为成熟，值得政府部门加以借鉴。政府作为政治性与非盈利性组织，完全不同于企业的组织结构，但其成本核算原理基本一致，企业成本的经验完全可以用来为政府成本的核算与披露服务。

2.引入企业成本管理经验。企业成本的披露，一般会通过一系列的成本表格来予以直观的展现，然后企业部门负责人会根据成本报表反映的企业各部门成本情况进行相应的管理，采取措施降低成本，那么政府成本也可以借鉴企业一些成本计算表，将政府成本按照企业表格的分类予以展示，然后政府部门的相关负责人对本部门的成本水平负责考核，降低政府运行成本5。

（二）制定中国政府成本会计规范及报告制度

1.制定中国政府成本会计规范。目前中国推行政府购买服务已经正式制度化，中国也已经逐步引入内部虚拟市场化购买服务改革。该项改革核心环节之一是公共服务定价，以提供公共产品服务成本为基础。成本数据的合法性、科学性、合理性、可靠性对于公共服务定价至关重要，所以，中国也需要制定政府成本会计准则规范。同时政府成本数据的客观性、科学性、合理性和可靠性对于绩效评价、政府绩效管理尤为重要。规范的政府成本数据对于有效的政府成本信息披露也是至关重要的6。

2.完善中国政府成本报告制度。当前我们在推进政府成本会计改革过程中，可以学习和借鉴西方国家政府成本会计报告的成功经验，建立中国的政府成本会计报告制度，规范政府成本会计报告的内容与形式，形成定期披露机制。

（三）加强中国政府成本管理，完善成本管理决策

1.加强中国政府成本管理。中国政府成本会计改革逐渐开始提上日程，改革的目标不仅仅是要能正确地核算出真实的政府成本水平，还需要通过政府成本分析，得出政府应该的成本水平，即理想的政府成本。在理想的政府成本目标指引下，通过政府部门相关工作人员的努力，将政府成本控制在理想的标准范围内，从而实现降低政府公共服务成本水平，建设高效率、高绩效水平政府的目标7。

2.完善政府成本管理相关决策。政府成本管理决策效率与水平直接影响到政府的运行效率，从而影响到政府的成本水平，因而，政府成本管理相关决策及时、有效对于提高政府运行效率、降低政府成本至关重要。■

（本文受北京市博士后科研活动经费项目〈2015ZZ159〉、国家社会科学基金〈12BJY154〉、国家自然科学基金〈71273282〉、国家社会科学基金青年项目〈12CJY113〉资助。）————————

注释：

①《条例》共有12章、65条，其中对党政机关的经费管理、差旅报销、因公出国、公务接待、公务用车、举办会议、办公条件等作出了全面规定，这些规定有助于党政机关提高节约意识、杜绝浪费行为。

②“看得见的手”一般是指政府宏观经济调控或管理，也称“有形之手”，是“看不见的手”的对称提法。

③三公消费，指政府部门人员因公出国（境）经费、公务车购置及运行费、公务招待产生的消费，是当前公共行政领域亟待解决的问题之一。

④我国当前执行的预算会计制度体系，包括财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计制度。————————

1.王功明、罗欣、章巍巍.2015.企业盈余质量是否影响绿色管理水平[J].会计师,7。

2.章巍巍、罗欣、王功明.2015.我国政府会计目前存在的问题及改革建议[J].会计师,4。

3.邓九生.2011.我国政府成本会计改革初探[J].财会月刊，5。

4.邓九生.2013.政府“产品”的界定与计量问题研究[J].中南财经政法大学学报，2。

5.耿华.2015.权责发生制政府会计改革探讨——基于公共受托责任视角[J].财会通讯，4。