浅谈《耕地占用税暂行条例》设计探讨及解决方案

中石油长庆油田分公司第三采气厂 魏林

一、现行《耕地占用税暂行条例》设计缺陷

(一)在法律层面上缺乏有针对性的执法依据

耕地占用税条例最早发布于1987年（后于2007年修订），国家长期以行政法规代替法律，必然弱化“两税”的刚性和降低执法力度。在程序法方面，由于国务院没有制定专门的“耕地占用税”征管法，只是在另一程序法《中华人民共和国税收征收管理法》第九十条中规定“耕地占用税、契税、农业税、牧业税征收管理的具体办法,由国务院另行制定”，但至今仍未制定，造成“耕地占用税”征管无法可依的尴尬局面，大大降低了耕地占用税征收管理的法律效力和执法力度。

(二)纳税人设置不科学

耕地占用税暂行条例及实施细则规定，“经申请批准占用耕地的，纳税人为农用地转用审批文件中标明的建设用地人;农用地转用审批文件中未标明建设用地人的，纳税人为用地申请人”。由于土地管理的特殊性和严肃性，占用耕地建房或者从事非农业建设的单位或者个人，一般占用的是政府储备的建设用地，而政府储备的建设用地在办理农用地转用审批文件中标明的建设用地人或申请人一般都是各级人民政府，这样造成政府即是纳税人又是用税人的尴尬局面，实际占用耕地建房或者从事非农业建设的单位或者个人反而不是纳税人。政府作为耕地占用税的纳税主体不符合税收的立法原则，也显失公平。

(三)征税对象概念不统一，不同部门对耕地的界定标准不一导致纳税人认知模糊，主动申报耕地占用税意愿不强

《耕地占用税实施办法》中“耕地”概念与土地管理部门对“耕地”的概念解释有出入，按照土地管理部门的口径，废弃地、撂荒地、滩涂等均按非耕地管理;而税务机关解释的“耕地”是指用于种植农作物的土地，包括熟地、新开发地、复垦整理地、休闲地、轮歇地、草田轮作地、间作地、已垦滩地、林地、牧草地、农田水利用地、废弃地、撂荒地、养殖水面以及渔业水域滩涂等。由于对耕地赋予的概念不同，纳税人认知模糊，增加了税务部门征收管理的难度。

条例同时对林地和草场的认定机关和税额也没有明确。

(四)耕地占用税税额的提高未充分考虑当前土地归属政府对于土地财政的依赖因素

耕地占用税税额的提高，从积极方面看势必会因为耕地成本的增高抑制用地者的需求进而达到保护耕地的目的。但从耕地占用税收益方政府部门来看，耕地占用税的提高同时也意味着地方财政收入的提高，尤其是在当下国家经济持续下滑的不利局面，土地财政依然是地方财政收入的主要手段，耕地占用税设计将政府置于利益博弈中，势必会导致政府以牺牲耕地资源来提高财政收入的结局，其以提高税额达到保护耕地的设计初衷大打折扣。

二、内蒙古鄂尔多斯市地方税务局临时借地耕地占用税征收案例解析

案例：2014年5月，鄂尔多斯市地税稽查局对国内一家能源央企的地区公司2008年至2013年的临时借地面积所涉税金进行了稽查，稽查认定该地区公司2008年至2013年未申报缴纳临时借地耕地占用税，数额特别巨大。

企业随即就地税稽查认定提出异议：一是2008 年至2013 年间，企业在征借地手续办理环节，属地税务机关在企业的用地审批书上签字盖章备案同意土地征借，企业并无过错和责任。二是企业在取得临时用地批准书时，严格按照土地主管部门有关制度和流程，经地税机关签字备案，办理了相关的审批签字手续，并缴纳了植被恢复费、草原养护费、水土流失补偿费、水土流失防治费等土地恢复费用，企业临时用地批准书手续完备。属地税务机关在企业《油气田勘探开发项目集中审核单》上签署了“税费已结”、“同意施工”、“已备案”等意见。企业单位在临时用地审批环节无过错。三是企业临时借地时已经向草原局缴纳了“草原养护费”，向林业局缴纳了“植被恢复费”且与林业部门签署了《植被委托恢复协议》。根据有关规定，临时借地植被恢复工作应由以上部门实施，但该企业为履行国企的社会责任，逐年组织专业单位对临时借地实施了复垦及恢复工程，工程完工后委托“独立第三方”机构监理了地貌和植被恢复，上述临时用地地貌和植被恢复工程已在规定期限内完工，恢复了土地原状，实现了《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》关于临时借地耕地占用税的立法目的，达到了国家设置临时借地耕地占用税的初衷和效果。

税务机关并未认同企业的申诉理由，依然坚持认定意见并下达了税务事项告知书。企业考虑到该税款为“先征后退”税金，因此先行按照税务部门认定的金额缴纳了数额巨大税款。

随后，企业以与林业部门签署的《植被委托恢复协议》、属地税务机关在《油气田勘探开发项目集中审核单》上的签字、以及企业与社会企业签订的《防风固沙施工合同》为证据，证明所征临时耕地均已在规定期限内恢复了地貌，申请退税。

市政府受理后企业的申请后做出了“由所涉旗区政府组织相关部门进行验收，如若验收合格并通过，按政策规定予以退税。”处理意见。

凭市政府意见企业向旗政府提出退税申请，旗政府未受理企业的退税申请事项。

案例分析：上述案例恰恰反映出《耕地占用税暂行条例》的设计漏洞。就本案分析，鄂尔多斯在经济繁荣时期，政府认识到临时借地耕地占用税系“先征后退”税金，出于简化手续，并未要求企业缴纳，在耕地审批环节也是持默认态度，此态度由税务部门在《油气田勘探开发项目集中审核单》的签字和连续跨五个年头之久就可以印证。后来，随着国内经济增速的减缓和经济下行压力影响，鄂尔多斯政府财政吃紧，政府利用《耕地占用税暂行条例》临时借地耕地占用税退税程序和退税主体模糊这一设计漏洞，一次性追溯了5 年的税款。由于条例对于临时借地退税的程序不具可操作性，加之条例规定政府是耕地地貌恢复的验收主体，在制度设计中将政府置身于受益者和裁判员这样一个双层身份下，政府对于入库税款的处置就存在很大的操作空间。由此，条例的设计诟病就显现无疑。

三、完善《耕地占用税暂行条例》的解决方案

加快《耕地占用税暂行条例》的立法，将暂行条例法制化，出台《耕地占用税税法》。建议向人大反映，促进人大机关加快“耕地占用税”的立法，提高征收管理的法律效力和执法力度。

修改完善《耕地占用税暂行条例》，科学设置纳税人，正确划分政府储备的建设用地纳税主体，真正做到谁用地谁纳税，将政府的纳税义务有效剥离。

统一征税对象的概念，对于不同部门间对耕地的不同认识尽快予以科学定义，明晰耕地属性，区别对待耕地与未利用地之间的关系，强化耕地占用税的征收操作。

区别定制差异化税额，充分考虑经济发达地区和欠发达地区的财政实际，避免欠发达地区将耕地占用税作为政府财政收入的主要来源，从而加大耕地的出让进而破坏环境。

明细临时借地耕地占用税的退税程序和执法主体。理顺退税程序，明确退税的责任主体为政府，引入独立的第三方作为临时借地耕地地貌恢复的验收单位，将政府从税款的受益者和退税的仲裁者中有效分离，减少政府对退税工作的干预。

建立政府部门间，尤其是国土部门和税务机关之间的协调机制，畅通国土和税务之间的沟通渠道，国土部门在初审时应凭初审的耕地面积，通知占地单位或个人到税务机关进行税款预缴，凭用地单位或个人缴纳的耕地占用税的完税或免税凭证，再往上级部门报送。严格执行“先税后证”,避免因政府部门之间沟通不畅造成的税款流失。

整合与耕地相关的植被恢复费、草原养护费、水土流失补偿费、水土流失防治费等费和税，将耕地占用税性质大致相同的费用取消。避免重复征税对于造成纳税人税负成本过高，进而影响经济发展速度。

四、结束语

随着国家法制化进程的加快，国民“依法治国”的需求日趋强烈，中央也提出了法制中国的宏伟蓝图，中国的税制改革也正在逐步推进，新《环境保护法》和《安全法》实施，国家对环境保护愈加重视。土地作为环境的构成要件，其地位和作用更加突出。耕地占用税作为对耕地资源的补偿和调节杠杆，目前依然以暂行条例这样的国家政策规定显然与目前的法制需求不符，只有以立法的形态提升法律效力，方可在执法力度上予以加强。

[1]新条例颁布耕地占用税十点变化.税报新闻

[2]新《耕地占用税暂行条例》的八大变化

[3]王俊.新耕地占用税暂行条例的变化梳理

[4]游和远,吴次芳,林宁,吴丽,江奇.耕地占用税与耕地数量变化的动态模拟及政策启示