新会计准则下的企业合并财务报表的探讨

重庆两江新区开发投资集团有限公司 曾毅

全球化进程的不断加深，使得我国的经济贸易活动日益趋于全球化，越来越多的经济贸易必须通过国际合作来完成，此时传统的会计准则就必须做出相应的调整以适应新的经济发展要求。企业合并是一种常见的企业经济运作方式，随着越来越多企业之间的合并与整合，企业合并报表编制的准则也必须进行不断地完善。为了深入了解新会计准则下企业合并财务报表编制规则对企业发展的影响，笔者结合自身的工作经验对新旧会计准则进行了对比，并作出以下的论述。

一、新旧会计准则下的合并财务报表编制理论对比

在旧会计准则下编制有关企业合并财务报表，所依据的主要理论是“母公司理论”，“母公司理论”认为企业的权益股东和债权人是企业合并财务报表的最重要使用者，所以企业合并财务报表的编制应当最大程度上体现母公司股东的权益。再以该理论为依据进行企业合并财务报表编制时，其主要过程包括，集团公司中未实现的内部损益，需要通过所持投资比例进行相应的抵消处理；母公司所持有子公司的净资产比例，必须使用公允价值来进行计量，而子公司中少数股东所占有的比例，则需要用历史成本对其进行相应的计量；少数股东的当期损益是列举在净利润这一项目前边，而且在合并财务报表中还要对其进行单独列示；母公司所控制子公司的所有者权益，其每个项目都必须在报表中进行单独的列示，而这一部分则不是归属于母公司的总资产额。

在最新颁布的新会计准则下，“控制观”是企业进行合并财务报表编制的最主要理论，“控制观”的理论认为，在一个统一的合并主体看来，少数股东和多数股东必须看成是同等的地位，且母公司也应该控制子公司的所有价值，这样企业合并财务报表中所体现的权益应当包括所有的股东。再以该理论为依据进行企业合并财务报表编制时，其主要过程包括，整个集团内部的交易中，未实现的损益应当全都进行抵消，这样可有有效的防止企业集团内部通过交易实现利润造假；母公司计量子公司的有关净资产时必须使用公允价值来进行；子公司期末当期损益中归属于少数股东的损益，应当在企业合并财务报表进行一定的披露说明；子公司所有者权益中归属于少数股东的部分，应该作为少数股东权益，还需要在企业合并财务报表中进行披露说明。

二、新旧会计准则下合并财务报表合并范围对比

新旧会计准则对于企业合并财务报表编制范围的确定大体一致，由于新会计准则是建立在“控制观”的理论下，因此特别强调了控制的地位。比如在新会计准则下有规定，当不存在特殊情况时，母公司必须对子公司中全部的资产都进行合并，母公司对于所属子公司的控制不仅仅体现法律层面的意义，同时表现为实际经营中的全方位控制。比如如果一个公司的章程中指出其对应的子公司不形成实际控股，但形式上该子公司是被控制的，此时该企业就不能讲其纳入到自己企业合并财务报表的范围以内。

新会计准则和旧会计准则对比还存在着一些不同，新会计准则对部分规模较小的公司实施合并，或者对部分行业性质较特别的公司实施合并都纳入到合并财务报表的范围内。旧会计准则中强调，保险、银行等金融行业母公司课不把其子公司并入到自身的合并财务报表中，对于那些子公司销售收入、资产数额、销售利润为超过母公司总额十分之一的子公司，也可以不将其并入母公司合并财务报表。在新颁布的会计准则中，有关企业合并财务报表编制范围的要求做出了明显的修改，新会计准则指出，子公司所属行业的特殊性，以及其各项财务指标占母公司的比例大小，都不造成不编入企业合并财务报表的直接原因，这样，所有实际能受母公司控制的子公司，其必须编入到合并财务报表中来，企业合并财务报表必须将整个企业集团的所有经营状况都表现出来。

除此之外，旧会计准则曾明确指出，企业在进行企业合并财务报表的编制时，必须根据比例合并法来实施企业合并财务报表的编制，对于企业所参与的合营企业，也必须进行相应的编入。但在新颁布的会计准则下，充分体现了合并财务报表编制的“控制观”，即原先比例合并的要求进行了废除，合营企业的期末核算开始采用权益法进行处理，有关资产权益也在权益法下进行追溯核算。

三、新旧会计准则下合并财务报表编制方法及程序对比

新会计准则对于企业合并财务报表的要求指出，企业合并财务报表的编制必须把母公司以及子公司的有关财务报表作为出发点，以此来进行合并报表的编制，其中要就子公司长期股权投资进行权益法下的追溯调整，之后母公司再将其纳入合并财务报表的范围，并且子公司所采用的会计政策必须与母公司保持一致，这样才能保证企业合并财务报表的有效性。但在旧的会计准则中有关合并财务报表的要求是，只是将购买子公司时母公司所支付的价款与母公司净资产之间的差值当成是合并差价，不需要就母公司的商誉和投资取得日起其账面净资产来进行相关确认，母公司合并形成的商誉，是指其购买子公司时所支付的对价成本超过所享有子公司自购买日所具有的可辨认公允净资产份额的差值；子公司可辨认公允净资产与其账面之间也存在着一定的差值，而母公司进行股权合并所产生的合并差价，正是由子公司账面与公允之间的差，以及母公司合并过程中形成的商誉两个要素构成的。

新颁布的会计准则指出，如果合并方与被合并方同属于某一集团公司共之下的企业，应当就合并方所付出的合并成本和被合并方所有者权益所形成的差额，来调整资本公积和留存收益，如此一来，就可以保证企业在合并后其合并资产负债表不产生相应的合并差价。当合并方与被合并方的合并行为不属于同一控制下企业合并时，合并方将所付出对价的公允与所享有子公司可辨认净资产份额的差值确认为公司商誉，且在合并财务报表披露的过程中进行披露说明，若控制期间对子公司形成的商誉存在减值迹象，则也必须在合并财务报表中对其进行相应的调减；有时被合并方付出对价的公允会小于所享有的子公司可辨认净资产的份额，那么合并方应当就其差额确认为当期损益，调整其长期股权投资的账面价值，在进行合并财务报表的编制也不需要再作说明。

四、新旧会计准则下合并财务报表编制主体对比

新颁布的会计准则废除了旧会计准则中对是否进行合并财务报表编制的权利的内容，即企业是否企业合并财务报表不再具有自由裁量权力。新准则的具体规定为，所有发生合并控股的母公司都必须编制企业合并财务报表，其中增加了强制性的政治性色彩，它将所有合并企业都包含在内。即使是多层控股的大的集团公司，母公司一旦存在对一个子公司的实际控制，就必须编制相应的企业合并财务报表。

五、新旧会计准则下合并财务报表种类对比

2006年以前的旧会计准则曾指出，合并利润分配表、合并资产负债表、合并财务状况变动表，以及合并损益表是企业合并财务报表的主要组成内容。但新颁布的会计准则对其进行了全新的规定，即除合并资产负责表、合并利润表外，还增加了企业所有者权益变动表、现金流量表以及附注等组成。

六、新会计准则下合并财务报表产生的影响

新颁布的会计准则着重强化了经济实体的地位，企业合并财务报表的编制必须将包含子公司在内的全部的所有者权益进行列报，并且在利润表中，也必须对少数股东利润进行列报，这就会使得企业资产负债率、净资产收益率等发生一定的变化。此外，新准则下子公司基尼资产的价值都必须以公允价值的形式计量反映在母公司一方来，这在一定程度上保证了企业合并财务报表相关信息更具有可靠性和准确性，从而使得企业合并财务报表使用者能够更好地使用报表实施进行有关决策。

七、结束语

新会计准则的颁布是为了适应新时期企业发展及国家经济战略转型的要求，其对企业合并财务报表内容作了从理论依据到合并编制方法、合并编制范围、合并编制构成以及合并编制主体的多方面的改，这在一定程度上促进了企业合并财务报表自身价值更大的发挥，也有助于我国社会经济更健康的发展，因此有关企业应当积极注重在新准则下更好的进行企业合并财务报表的编制。由于笔者能力及文章篇幅的限制，文中提到的很多内容都未能进行有效的展开，希望以上的建议能够为广大行业从业者提供一定的借鉴和帮助。

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[2]褚晓春.新会计准则的主要变化及对财务报表的影响[J].科技资讯.2010(16)

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