债务重组会计问题及对策探索

□由 敏

一、债务重组会计的含义及方式

(一)债务重组的基本含义。目前关于债务重组的定义存在很多版本，但是总体来看其主要是指在债务人出现资金困难的情况下，债权人与债务人按照相应的协议或者国家部门的裁决等进行资产、债务重组。但是关于债务人的财产出现困难的界定目前的法律法规还没有一个明确界定，指定处在什么样的财务处境时企业发生财务困难，什么时间开始算企业发生财务困难。在债务重组定义中“债权人做出让步”，也就是说债权人必须以低于原账面价值的应收债务与债务人达成一定的协议，使债务人减轻债务，同时也有能力偿还债务，缓解财务困难。

(二)债务重组的主要方式。

1．以资产清偿债务。此种方式就是债务人将资金的资产转给债权人的方式清偿自己的债务，资产清偿债务的模式就是采取现金偿还的模式，当债务都还清之后，需要债权人和债务人在现场对账面的资金情况进行核实，这样做的目的就是为了保证偿还账务的及时性。在采取非现金偿还的时候是按其公允价值而非其账面价值来计价并清偿债务的，债务人除了取得债务重组收益外，有时还会发生资产转让损益，因此应该对收益和损益做相应的不同处理。

2．债务转为资本。债务转为资本是将债权人的债权转为股权。此种方式比较适应于债务人属于有限责任公司中使用，也是当前一种常用的债务重组模式，当债务人为企业的时候，一般债权人放弃的债权，应该将其确定为股权，这样债权人就可以将债务以一定规则的计算划入到债务人的企业中，并且占据相应的股权，债权人所享有的债务就会计入到企业的当前损益中。

3．修改其他债务条件。债务重组除了上述两种还有很多，如债务减少一部分、降低利率、减少利息等。现行准则规定以修改其他条件进行债务重组时，债务人应当将债务重组后的价值作为入账价值。债务的账面价值与债务重组后的价值之间的差额，确认为债务重组的利得，计入当期损益;债权人应当将修改其他条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，债权的账面余额与债权重组后的账面价值之间的差额，在计提了该债权的减值准备的情况下，先冲减计提的减值准备，不足以冲减的部分计入“营业外支出——债务重组损失”科目。

4．混合重组。以两种或两种以上的方式清偿债务的形式。大部分企业有主要有以下几种情况:以现金和非现金相结合的方式、以现金、债务转为资本偿还债务，以非现金资产、债务转为资本清偿债务，以现金、非现金资产、债务转为资本清偿债务，一部分以现金、债务转为资本，另一部分修改其他条件以上五种主要的形式进行债务重组。

二、我国债务重组会计存在的主要问题

(一)财务困难的界定不易确定。债务人经营困难，财务面临破产是债务重组的前提，债务人财务发生困难，没有一个标准，这些不确定性给债务重组带来了困难，使投资者很难相信市场经济的可靠性，也使一些企业进行假投资，破坏目前的经济市场，使国家的利益受到损失。

(二)公允价值的确认缺乏市场基础。人为因素会导致低估或者高估企业资产，这对于企业和报表使用者来说，无疑会带来一定影响，被估资产如果单独计量可能会对企业造成重大或者不重大的影响，有时被估资产与别的资产放在一起形成资产组会给企业给来重大的影响，从而误导投资者的判断，使投资者受到重大损失。

(三)债务重组收益计入当期损益。债务人将债务重组中获得债权人让步的部分计入营业外收入，虽然有利于提高企业的净利润，但是该行为却无形之中促使企业需要交纳更多的税款，这样就会导致债务人增加了经济负担，是不符合债务重组的要求的，对于债权人来说对债务人做出的让步的部分，计入营业外支出，减少了净利润和应缴所得税，有的企业则会利用这一点逃避税款。

(四)没有考虑资金的时间价值。货币有时间价值，债权人在做延长还款期限时其实是债权人做出了两方面的让步，一是在时间方面，二是由于货币的时间价值引起的减少资金方面的让步。

三、解决债务重组会计问题的对策

(一)采用合理方法界定债务人财务困难。在债务重组中，“债务人发生财务困难”到目前为止只是提出了，而没有明确界定怎样的情况算是财务困难，因此，应当有明确的规定，企业在什么情况下是处在财务困难的状况，只有法律法规有明确的规定，企业的哪些财务指标，在达到什么程度企业发生财务困难，以此减少准则中的不确定性，使债权人明确对方所处的财务环境。

(二)完善公允价值计量模式。充分发挥第三方的监督作用，在估计公允价值的时候确定将不确定的公允价值改为确定的，然后用无风险报酬率计算净现值，这样就减少了公允价值的难以计量和人为因素。对公允价值的规定做进一步的解释和说明，这样可以提高公允价值的可操作性，进一步加强会计可靠性，使公允价值更加有效。

(三)引入现值。债务重组中，以延长还款期作为债务重组条件的，由于法规没有规定将由延长时间而使货币贬值产生的变化做相应的处理。如果延长债务的还款期，应该对延长的这段时间由于货币的时间价值所导致债权人的损失做相应的处理，对债务人带来的收益也应做相应的处理，以符合会计的真实性、完整性，因此在修改其他债务条件时，延长还款期要考虑资金的时间价值。资金的时间价值很受当代管理者的关注，因此，在债务重组中引入资金的时间价值很有必要，当引入资金时间价值后，债权人对债务人做出延长还款期限且期限超过一年，对原账面价值做合理的调整，应该属于债务重组的范围。

(四)改进债务重组处理方法。债务重组损益的处理方法，在债务重组中产生的收益和损失，按金额的大小分次计入利润表，金额小的一次性计入利润表，金额大的分次计入利润表，以便一次性计入债务重组的金额过大，使报表使用者做出错误判断。这种做法可以避免不法企业操纵利润。

企业在进行债务重组时，把债权人做出的让步计入“营业外收入”这样就会增加企业利润，要在这个环节做出相应的改变就必须单独为债务重组设置新的科目“债务重组损益”，使得在重组过程中得到的收益在财务报表中清晰。在“债务重组损益”科目的借方登记债务重组过程中的损失，贷方登记债务重组过程中的收益，在以后期间转入“营业外收支”而大幅度使财务报表发生变化，同时，也明确了在债务重组中的利得。现在的对债务重组的法律法规没有对收益做更加明确的规定，就因为这样一些企业利用法律法规的不完善，操纵利润，逃避税款。对债务重组中收益的相关账务处理做相关规定刻不容缓。

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