浅议绩效审计与绩效评价

●刘 敏 王 萌

浅议绩效审计与绩效评价

●刘 敏 王 萌

绩效审计作为政府审计的重要组成部分，自其产生发展至今，已近五十年历史。而在我国，绩效审计则是近年来继绩效评价发展起来之后，延伸出来的一种较新的审计管理方式。绩效审计，是针对政府部门经济活动，特别是资金使用的经济性、效率性、效益性进行的审计工作，与绩效评价有许多相通之处。但是当前对于绩效审计和绩效评价的理解和操作仍然较为模糊。首先，理论界至今对绩效评价和绩效审计的关系尚没有系统的研究和比较；而在实践操作中，更是容易将二者混淆，既没有总结形成相对独立地服务于两种管理的方式方法，也没有提出一套将两者有机结合的工作模式，甚至还造成了审计与财政部门在绩效管理职能上的部分交叉重叠。

正是基于此背景，本文从绩效审计的定义出发，通过绩效审计与绩效评价在原则、目的、法律依据、实施主体、对象、考察内容、资料获取、分析方法等方面的比较，分析两者的异同点，并对两者的有效结合提出探索性建议，以期增加财政资金绩效评价的全面性、科学性，提高财政绩效管理的效率。

一、绩效审计的定义

审计作为一种监督机制，其实践活动历史悠久，但对于审计的定义却众说纷纭。美国会计学院1972年颁布的《基本审计概念公告》中对审计的定义是目前公认最具代表性且被广泛引用的，即“审计是指为了查明有关经济活动和经济现象的认定与所制定标准之间的一致程度，而客观地收集和评估证据，并将结果传递给有利害关系的使用者的系统过程”。审计，是一项行为活动，是一种经济监督手段。

而绩效，包括“绩”与“效”，绩即成绩，效即效率、效果，是一种水平状态，管理中引入对绩效的追求是一种管理的理念。将审计行为与绩效理念相结合，称为“绩效审计”。绩效审计有多种定义，美国20世纪70年代率先提出“三E”审计（经济性、效率性和效果性审计），英国、加拿大称现金价值审计，德国称效率审计，瑞典称效果审计，荷兰称效益审计，我国香港称衡工量审计，在其他国家则多称为绩效审计。按照 《世界审计组织审计准则》的定义，绩效审计是“对被审计单位在履行职责时对于资料的经济性、效率性和效益性进行的审计”。

在我国，财政资金绩效审计的定义与《世界审计组织审计准则》相似，可概括为：由国家审计机关对政府机关和事业单位以及其所管理、实施的预算支出项目的经济性、效率性和效果性进行独立监督和评价的活动。其本质是作为委托者的利益代表对代理人——政府机构的受托公共管理责任履行情况，按照合理的标准进行的再认定、再监督，提出建议，促进政府充分履行其管理职责。

二、绩效审计与绩效评价的异同点

绩效审计虽由来已久，但在我国的实践却未得到十分广泛关注，开展程度较为有限。以结果为导向的绩效评价近年来却受到越来越多的关注，并在其发展过程中提出了绩效审计、绩效监督等概念。以财政资金为对象的绩效评价与绩效审计，其开展方式一般都包括采集数据、社会调查、访谈、合规性检查等，但关注的重点有所不同。绩效审计关注资金使用的合法合规性、真实准确性，而绩效评价则重点反思财政资金配置的合理性。因此，绩效评价以资金使用的规范准确为前提，在回答“对不对”、“是不是”的基础上还要回答“好不好”的问题。从这个意义上讲，绩效评价是绩效审计的扩展与延伸。

具体来看，两者在以下方面表现出共通性：

一是原则相同。绩效审计与绩效评价在开展过程中，均要求客观、独立地反映资金各类表现的真实情况，遵循客观、独立的基本原则。因此，无论是审计还是评价，都常常通过第三方机构开展。

二是目的相同。从二者的定义上看，绩效审计与绩效评价都旨在通过对预算支出的经济性、效率性和效益性 （视项目具体情况还会考察公平性）进行审查或评价，以提高财政资金使用效率为目标，均体现了绩效的思想。

三是面向对象相同。绩效审计与绩效评价都是围绕政府预算管理的所有财政性资金开展的监控管理活动，上至国家的方针政策，下至公民个体的教育医疗都在其范围之内，涉及经济、政治、国防、文化教育、社会、生态环境等诸多领域。二者均发挥了对财政资金的监督职能。

四是工作开展的方式方法有相同之处。由于财政资金使用的方向和途径多种多样，绩效审计与绩效评价都充分借鉴了其他学科的数据采集方法，诸如访谈、问卷、调查研究，也运用了相同的分析方法，例如系统分析、逻辑分析、成本效益分析等。

尽管绩效审计与绩效评价有不少相同点，但二者的区别也十分明显，主要表现为：

一是法律依据不同。绩效审计的法律依据为《中华人民共和国审计法》，其中第2条规定，审计机关对财政收支或者财务收支的真实性、合法性和效益性，依法进行审计监督。但是，财政收支的效益性审计又和绩效审计并不完全相同。从实践操作中来看，绩效审计的范围远远超出了财政收支效益性审计，目前我国绩效审计属于非完全授权，在审计法修订之前，绩效审计只能通过补充授权或延伸审计的方式开展。绩效评价的法律依据主要为《中华人民共和国预算法》，《预算法》（2014年修正案）中第57条指出，各级政府、各部门、各单位应当对预算支出情况开展绩效评价，第一次明确了绩效评价的法律地位。同时，财政部《关于推进预算绩效管理的指导意见》、《财政支出绩效评价管理暂行办法》以及地方办法等规章制度，则强调了绩效评价在预算管理中的作用，为绩效评价的开展提供了实施依据。

二是实施主体不同。根据《审计法》的规定，我国绩效审计的主体是国家审计署和地方各级审计机关。与绩效审计相比，绩效评价的实施主体则呈现出多元化的特点。财政部《财政支出绩效评价管理办法》（财预【2011】285号）规定：“财政部门负责拟定绩效评价规章制度和相应的技术规范，组织、指导本级预算部门、下级财政部门的绩效评价工作；根据需要对本级预算部门、下级财政部门支出实施绩效评价或再评价；提出改进预算支出管理意见并督促落实。”“预算部门负责制定本部门绩效评价规章制度；具体组织实施本部门绩效评价工作；向同级财政部门报送绩效报告和绩效评价报告；落实财政部门整改意见；根据绩效评价结果改进预算支出管理。”“根据需要，绩效评价工作可委托专家、中介机构等第三方实施。”

绩效评价主体的独立性相对绩效审计较弱。绩效审计的主体独立于被审计的政府部门，和被审计单位之前无任何财务或其他形式的联系。但绩效评价，既有以预算部门或单位为主体开展的自评价，也有以财政为主体开展的评价，还有财政委托非政府机构开展的第三方评价。虽然绩效评价的基本原则之一是客观、独立，但整体而言绩效评价主体独立性相对弱于绩效审计，这也是许多评价机构在开展绩效评价过程中较多采信或者依赖审计机构的绩效审计报告的原因之一。

三是考察重点和层次不同。首先，绩效审计对于3E中的“经济性”的关注程度很高，侧重于回答在规范运行下，实现一定产出目标是否使用最小的投入，即成本是否节约。其次，如前文所讲，尽管绩效审计同绩效评价一样，都指向财政资金投入的经济性、效率性和效益性（3E），但从基本概念出发，审计的本质还在于对真实性、合法合规性的考证和判断，因此，绩效审计更关注规范性问题。第三，绩效审计的思路主要是依据审计的标准，将“应该如何”与“实际如何”进行比较分析，通过差异判断是否“准确”。

与绩效审计相比，绩效评价的内容更为丰富，包括了从投入到产出、效果和可持续影响的一系列考察，更关注效果目标的实现以及实现的程度等“效益性”问题。此外，绩效评价除了合规性、经济性以外，还要借助于3E分析回答合理性，即“好不好”、“该不该”的问题，这也是由评价的概念本质所决定。其次，绩效评价的思路除了采用目标与实际的比较分析以外，还要使用因果分析法，回答目标的实现是否归功于该经费投入、投入的多少，即投入与效益的因果关联性与可持续性等问题。

举个简单的例子，村庄改造中的垃圾整治项目，经审计财政资金都合规使用，采购成本也节约，所有设备也全部投入使用，从当前来看达到了改造环境的目标。这样从经济性、效益性上都是真实且准确的，但是好坏呢？假如通过评价发现这个项目的可持续性较差，例如，村民的垃圾处理观念和习惯并没有改变，而且财政并没有明确规划未来每年将持续性地投入资金来维持垃圾站点清运工作，那么这个项目只是当届政府的形象工程，绩效并不高。从这个意义上说，绩效评价比绩效审计考察内容更丰富，层次更深。

四是二者依据的标准和分析方法存在差异。绩效审计必须要依赖于一套既定的标准作为依据，即判断被审计单位的经济活动合法合规与否、经济效益如何、经济现象真实公允与否的尺度，如国家颁布的法律、规章和标准，职业团体制定的会计准则，政府制定的各种定额、计划、预算等，这也是审计的权威性地位的来源。而绩效评价的标准问题一直是业内讨论的热点。由于被评价资金的绩效好坏与投入相关，当前的评价分析较多采用对比（横向或纵向）方法，即将投入前后的有关情况进行对比，考察投入的效果，或考察随着投入的变化、效果的变化情况。但另一层面上，由于项目的绩效受除投入以外的综合因素影响，尚没有一套科学的体系准确计算绩效在多大程度上是由这一投入产生，因此，这一方法存在一定的局限性。

三、绩效审计与绩效评价的结合探索

从绩效审计与绩效评价的比较分析来看，绩效审计与绩效评价既在考察的目标或对象上有相通性，又在考察重点和分析方法上存在差异，那么是否可以尝试对两者进行结合，共同提高财政资金绩效？回归到绩效管理的本源，答案应该是肯定的。对于两者的结合，本文建议以绩效审计为基础，以结果为导向，开展财政资金绩效评价。具体来说：

在实施主体上，建议通过人大等立法机关建立审计部门与财政部门联合开展绩效管理的机制，由审计部门、财政部门共同作为实施主体。首先，由审计部门针对资金的规范准确性进行绩效审计，并将结果反馈财政部门，财政部门根据绩效审计结果，委托第三方专业评价机构进一步对资金效益进行评价。审计、财政部门之间建立信息互通制度，发现的问题与结果互相通报，提高结果应用价值，达到 1+1＞2的效果。最终评价结果提交人大审核，形成跟踪反馈机制。当前许多地方财政在绩效评价过程中探索性地引入审计机关参与，均取得了一定的成绩。

在考察内容及层次上，将绩效审计与绩效评价进行合并，留同存异。在关注规范和真实准确性的同时，关注效益及合理性，并将准确度作为考察合理性的基础。即可以先通过审计部门的绩效审计完成规范性与准确性的考察，明确实际情况与既定规范或目标的偏差，对经济性进行评价；在此基础上，由财政委托专业评价机构进一步分析投入产出的效益、效果的可持续性与因果关联，实现对财政资金的全方位绩效评价。

在分析方法上，仍可以沿用目前绩效评价中运用指标体系进行分析的方法，在框架结构上在保持“投入—产出—效果”的逻辑路径上，适当考虑由绩效审计和绩效评价的内容共同构成。首先，由绩效审计的内容替代或丰富当前绩效评价指标体系的投入管理与产出类指标，仍通过行业标准、国家标准、计划标准等方式进行对比衡量。然后，对于绩效的相关性、效益性和可持续性等评价问题，还需要在大量数据不断积累的基础上，探索构建在较大范围内得到认可的投入产出绩效标杆值，逐步提高分析方法的科学性和权威性。■

（作者单位：上海闻政管理咨询有限公司）