施工企业流动资金借款费用会计核算探讨

（中铁二局第一工程有限公司 贵州贵阳550000）

一、借款费用会计核算概述

借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。因借款而发生的利息，包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息，发行公司债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。因借款而发生的折价或者溢价主要是指发行债券等所发生的折价或者溢价，其实质是对债券票面利息的调整，属于借款费用的范畴。因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。因借款而发生的辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金等费用。

企业涉及借款费用的核算，主要依据《企业会计准则第17号——借款费用》（以下简称《借款费用》准则）、《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》。借款费用普遍遵循的原则是：企业购建或生产中、长期资产（固定资产、投资性房地房等）占用企业的“专门借款”和“一般借款”形成的资金，需将占用资金的借款费用予以“资本化”，扣除资本化借款费用之外，计入当期损益。施工企业正常的中、长期资产购建或生产占用资金资本化，完全遵循《借款费用》准则进行核算，不作为本文研究对象。

施工企业经营业务主要是建筑工程产品的施工，主要依据《企业会计准则第15号——建造合同》准则对营业收入与营业成本进行会计核算，施工企业为施工生产所发生的流动资金形成的借款费用，不能直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当在发生时根据其发生额确认为成本费用，计入当期损益。计入当期损益的途径有两种：一是借款费用费用化，作为期间费用中的财务费用核算，计入当期损益；二是借款费用成本化，作为建造合同成本核算，计入当期损益。本文对借款费用成本化进行探讨。

二、施工企业流动资金借款费用成本化理论

当前复杂的市场环境下，工程项目建设方往往为克服自身资金不足，采取一些显性措施和隐性措施迫使施工企业大量垫支进场施工，以某施工企业在西南地区某地为例：多个工程项目建设方要求该企业缴纳巨额的信誉保证金、诚信金等作为投标的先决条件；合同中标后要求缴纳大额的现金履约保证金；合同约定进场施工完成工程项目一定比例 （如30％）或一定金额（如1亿元）才开始计量支付；合同支付比例不超过一定比例（如80％，该比例明显高于质保金比例）等显性措施作为合同中标的先决条件。在合同执行的过程中，各个工程项目建设方用银行、商业票据支付进度款；以各种理由拖延支付进度款等隐性措施增加了该企业借款费用。以上因素造成该企业流动资金异常紧张，不得不以银行借款、集团公司内部借款、票据贴现、承担带息负债等多种方式解决工程项目建设过程中的资金不足，资金成本比例居高不下。

施工企业流动资金借款费用成本化作为建造合同成本进行会计核算，计入当期损益，可以从以下几个方面来理解：

从会计核算的“配比原则”来看，要求收入与成本配比。建筑工程合同既然有由施工方垫付资金条款，合同单价肯定高于同期同类无垫付资金工程，高出部分相当于施工方垫付资金的代价已作为合同总价，合同总价是施工企业的总收入。施工方垫付资金对外借款所带来的借款费用作为建造合同成本，才能与收入匹配。若借款费用作为当期财务费用，而垫付资金多获得利得部分又作为收入，二者明显存在不匹配现象。因此，对施工企业发生的借款费用予以成本化更为合理。

从会计核算的“可比性原则”来看，要求不同施工企业之间会计信息具有可比性，因承担垫支项目数量及规模的不同，所产生的流动资金借款费用不同，三项费率（管理费用、财务费用、销售费用）在一定程度上曲解了企业实际管理水平，使垫支项目较多的施工企业与无垫支项目的施工企业不具可比性；同一施工企业中不同工程项目也因垫支的资金成本在财务费用中核算，提高了垫支工程项目的合同毛利，有可能抹杀非垫支工程项目管理者的管理能力，所以为便于同一施工企业不同工程项目的会计信息具有可比性，也要求借款费用成本化，使各工程项目管理者以同一标准进行对比。

从会计核算的“实质重于形式”原则来看，施工企业在受工程项目建设方隐性因素影响而发生的票据贴现息，承担的带息负债实质上是企业的资金成本，也是为完成工程项目的建造而发生的成本，应该作为建造合同成本核算，而不作为期间费用核算。

三、施工企业流动资金借款费用范畴

本文探讨的施工企业的流动资金借款费用主要包括狭义上的借款费用和票据贴现息、带息负债应付利息等计入建造合同成本核算的资金成本。

（一）狭义借款费用。是指《借款费用》准则中的借款费用，是施工企业在工程项目施工过程中为满足生产需要向银行和其他非金融机构流动资金借款发生的借款利息，包括企业集团总部的调剂款资金占用费、集团财务公司（资金中心）的借款利息等。

（二）票据贴现息。是指施工企业接受工程项目建设方用票据支付的工程款，为满足正常施工需要而必须贴现弥补流动资金不足所支付的贴现利息。

（三）带息负债应付利息。是指施工企业为满足流动资金不足采用负债经营方式，与劳务提供商和物资设备供应商签订合同，明确约定延迟付款支付利息费用，让渡部分企业利润给债权人所发生的应付利息支出。

四、施工企业流动资金借款费用成本化金额的确认与计量

（一）流动资金借款费用成本化的条件。

1.与工程项目建设方签订的《工程建筑施工合同》中有施工方垫付资金的条款，包括招标文件中规定的信誉保证金、诚信保证金条款；合同中的现金履约保证金条款；合同计量规则中完成工程项目一定比例或一定金额才开始计量支付条款；合同支付规则中合同支付比例不超过一定比例，明显高于质保金比例的条款等。若没有以上垫付资金条款，即使施工企业有流动资金借款费用产生，只能作为当期财务费用核算。

2.时间条件限制，《借款费用》准则中资体化规定的时间条件为：经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中“相当长时间”应当是指为资产的购建或者生产所必须的时间，通常为一年以上（含一年）。结合建筑工程产品的特色，施工流动资金借款费用成本化时间应当为开始成本化时点起至停止成本化时点止更为合理，而不是达到预定可销售状态。

3.有对外借款和承担借款费用的行为，若企业发生的借款为无息的信用借款或政策免息的借款都不考虑成本化金额。

4.施工企业已垫付工程资金。

5.流动资金借款费用能够可靠计量。

施工企业发生的流动资金借款，无论是专门为垫付工程所形成的流动资金借款，还是垫付资金工程项目占用其他工程项目的流动资金借款，只要同时满足上述条件，才能将借款费用成本化。

（二）成本化起点。借款费用准则规定的资本化起点需要同时具备三个条件：施工生产活动已经开始；借款费用已经发生；施工企业实质垫支资金已发生，包括：工程项目建设方未及时（时间不超过30天）拨付工程计量款；工程项目建设方未足额拨付工程计量款（质保金比例除外）；工程项目建设方用票据支付工程计量款等。

（三）停止成本化时点。借款费用准则规定，购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。对于施工企业流动资金借款费用停止成本化时点应当是施工企业不再为该工程项目垫支资金的时点，即该工程项目建设方已及时足额拨付工程计量款。

由于工程项目建设方资金情况的变动性，在一个工程项目的建设期间，会出现一次或多次成本化起点和停止成本化时点，只要满足成本化起点和停止时点的条件，流动资金借款费用就可以开始或终止成本化，不受次数限制。

（四）垫付资金总量。垫付资金总量是施工企业流动资金借款费用成本化金额的计算基数，需要确认单个工程项目借款费用成本化金额，必须首先明确垫付资金量。（1）明确能够纳入借款费用成本化核算的垫支工程项目个数。（2）核实每一个纳入借款费用成本化工程项目垫支资金金额，即应收账款中应收建设方各类余额（不含质保金），包括应收工程进度款、信誉保证金、诚信保证金、履约保证金等。（3）累计总垫付资金总量=Σ（每个垫支项目垫支资金金额）。

（五）确定成本化率。施工企业可能同时存在多个垫支工程项目，除流动资金借款费用能够明确归属特定工程项目，直接在特定工程项目成本化，纳入建造合同成本核算外，其余不能归属特定工程项目的借款费用，在所有垫支项目中以特定项目垫支金额占垫支资金总量比例为权数作为该项目成本化率。

（六）借款费用成本化金额。特定工程项目借款费用成本化金额由能够明确归属该项目的借款费用和不能明确归属该项目的借款费用两部分组成。能够明确归属项目的借款费用主要包括该项目贴现利息、带息负债应付利息等与该项目建造合同成本相关的借款费用。不能明确归属项目的借款费用主要是指施工企业为满足施工生产需要而向银行或其他非金融机构借入流动资金产生的借款费用，用于所有垫支项目，不能够明确具体的工程项目。不能明确归属项目成本化金额=不能明确归属项目的借款费用×成本化率。

（七）借款费用成本化会计核算。为便于统一反映施工企业流动资金借款费用成本化金额，可在“工程施工”科目单独设立“成本化借款费用”明细科目统一核算，能够更为直观地对各工程项目进行对比，为施工企业财务分析提供基础数据。