审计与司法会计鉴定的相关性研究

（北京中瑞诚会计师事务所有限公司 北京100082）

司法鉴定在《中国大百科全书——法学》中被定义为：诉讼过程中，侦查、审判机关为了查明案情，就案件中某些专门性问题，包括可疑的或者有争议的某种物证或书证，委托国家鉴定机关或指定具有专门知识技能的人，依照法定程序进行的鉴别和判断，包括刑事技术鉴定和为解决民事争议而进行的鉴定。司法会计鉴定是司法鉴定的种类之一，是对经济案件涉及的会计专门性问题，运用会计学、审计学和司法会计学专业知识进行鉴别和判断，以作出鉴定结论的诉讼活动。作为司法会计鉴定和审计的共同对象，会计记录是对经济活动的最原始的反映，检查会计记录是否真实、合法、完整是审计和司法会计鉴定的共同目的，因此审计技术方法在司法会计鉴定中得到了广泛的运用。但同时，司法会计鉴定的对象是经济案件中涉及的会计专门性问题，而审计的对象是所有的会计报表、账簿、凭证等会计资料；司法会计鉴定是诉讼证明活动，其鉴定结论是诉讼证据的一种，能够直接为法庭采信作为定案的依据，因此鉴定结论的准确性不容半点含糊。而现代审计无法对会计资料的真实合法性提供百分之百的保证，在重要性水平之下，允许存在合理的审计误差。上述一系列的区别又在一定程度上限制了审计技术方法在司法会计鉴定程序中的使用。下面我们以各种常用的审计技术方法为脉络，分析司法会计鉴定相对于审计的特点和特殊要求，研究如何在鉴定程序中恰当地使用审计方法。

一、详查法与抽查法

现代审计是以风险为导向，在重要性水平之下的可容忍误差范围内，对会计报表等财务资料的真实、合法性提供合理的但不是百分之百的保证，这样的理论基础决定了在审计的大多数程序中广泛使用抽查法。司法会计鉴定的对象是会计专门性问题而不是所有会计资料，是与案件相关的特殊会计问题而不是生产经营过程中的普遍会计问题。因此，司法会计鉴定阶段很像是审计的第二阶段，即：有迹象表明舞弊和重大错报存在应追加审计程序阶段，这一阶段应使用详查法以确定舞弊和重大错报是否确实存在。贾治辉、徐为霞认为“司法鉴定是指诉讼中的鉴定”，诉讼或准诉讼有需求才能引发司法会计鉴定。司法会计鉴定必须同时具备三个条件：一是诉讼或准诉讼有需求；二是财务会计事实涉案；三是存在财务会计事实涉案载体即财务会计资料。因此在司法会计鉴定范围（即涉案会计资料）小于审计范围（即所有会计资料）的情况下，使用详查法可以全面地审核反常资金，避免重要涉案证据被遗漏。

于朝将司法会计学中的证据理论分为财务会计资料证据理论体系和司法会计鉴定证据理论体系两部分。其中司法会计鉴定证据理论将鉴定证据划分为基本证据和参考证据，都是为了保证司法会计鉴定人所出具的鉴定意见的科学性和可靠性。基本证据相对于参考证据而言，通常具备可鉴别性、稳定性和可靠性的特点。对于基本证据的第一个特点可鉴别性而言，使用详查法优于抽查法，原因如下：可鉴别性是指鉴定人运用专业知识和经验，能够对基本证据的内容进行鉴别分析。会计资料是按照会计规程形成的一系列会计记录，是一条证据链条，各个财务节点之间存在着先后的逻辑关系和相互的勾稽关系。抽查法以整个数据链条中的某几个会计节点为样本进行检查和分析，可能会忽略其他节点数据与样本节点数据之间的对应关系和勾稽关系，不利于数据的交叉核对和相互验证，也不利于发现舞弊和重大错报。而详查法考虑到整个数据链条的前后对应关系，对涉案范围的会计记录逐个排查，有利于发现舞弊和重大错报。

二、排除法

对于基本证据的第二个特点稳定性而言，使用“排除法”可能比其他审计方法更恰当。基本证据的稳定性，是司法会计鉴定人能够保证鉴定意见稳定性的客观基础，如果证据材料不稳定将会导致司法会计鉴定人难以作出判断。经济案件的犯罪嫌疑人往往具有较高的文化程度，具备一定的会计、审计知识，熟悉单位内部管理的漏洞，作案前精心策划，作案后又千方百计地掩饰犯罪痕迹，人为设置侦查障碍。这些特点都会影响基本证据的稳定性，使鉴定人员前后获取的证据自相矛盾甚至背道而驰，这时，可以尝试使用排除法。章宣静认为“排除法”的使用必须同时满足两个前提条件：一是在一因多果或一果多因的财务关系中，某种原因在理论上可能导致的所有财务会计后果或导致某种财务会计后果的所有可能原因均能够全部列示出来，不能遗漏也不能随意添加，如果列示不全或列示不对，均会得出错误的鉴定结论；二是除一种原因或结果外，列示出的其他所有可能原因或结果都必须能够被科学的方法或实践所证明，如果有两种或两种以上的原因或结果不能被排除，就不能作出确定性的鉴定结论。同时，她还提出了实际应用“排除法”时应注意的三个要点：第一，当案件只需解决涉案金额等“量”的问题时，无须采用“排除法”，而应选择比对鉴定法或平衡分析法；当案件只需解决“质”无需解决“量”时，“排除法”可以单独使用；当案件既要解决“质”又要解决“量”时，就应当与其他鉴定方法结合并用。第二，同样作案手段的案件，由于作案金额、作案次数等因素不同，有的可以采用无限定范围排除法，有的必须采用限定范围排除法，有的则不能使用“排除法”，这要视具体案情而定，不能千篇一律。第三，出于谨慎考虑，在正式出具鉴定文书之前，最好将鉴定论证过程告知犯罪嫌疑人，看是否有其他的辩解，以免考虑不周遗漏了某些因素。

三、顺查法与逆查法

对于基本证据的第三个特点可靠性而言，综合使用顺查法和逆查法可以有效地实现这一目标。基本证据的内容大都在诉讼开始以前即以特定的物质形式所固定，但如果在收集证据的过程中被加入证据提供者或证据加工者的人为因素影响，那么其可靠性将会大打折扣。这时，作为常规审计方法的顺查法和逆查法如果在司法会计鉴定中应用将会有效地提高证据的可靠性。顺查法是从凭证到账簿到报表的检查过程，可以保证每一项经济业务均被记入了会计账簿。逆查法是从报表到账簿再到凭证的检查过程，可以保证已被记录的会计业务都是真实的。应该说，顺查法和逆查法各有各的优缺点，从提高基本证据的可靠性的角度看，将两种方法结合起来使用的效果是最好的。

四、印证法

参考证据难以具备前述基本证据的三个特征，但参考证据的参考作用可以增强司法会计鉴定意见的可靠性。鉴定人可以根据参考证据考察基本证据的可靠性，以识别可能存在内容虚假的检材；可以借助参考证据来考察基本证据的完备性，以便发现基本证据的不足之处，及时要求补充证据或科学地使用现有基本证据；可以借助参考证据来合理地确定财务会计资料的检验范围，特别是在采用限定检材范围法时尤为重要。虽然参考证据有诸多价值，但是由于其内容缺乏技术上的可鉴别性、稳定性和可靠性，因而如果作为作出鉴定意见的根据，会影响鉴定意见的科学性。如：言词证据的内容在诉讼过程中可能会因主、客观因素的变化而发生变化，也容易受到取证人的主观影响，这时使用印证法可以将若干证据所分别证明的每一会计事实结合起来进行验证，以考察它们之间是否相互一致。

五、司法会计鉴定与文书鉴定结合使用

司法会计鉴定与文书鉴定配合运用有助于提高鉴定效率、增强鉴定的准确性和针对性；有助于开拓思路、发现新线索；对基本证据的可鉴别性、稳定性和可靠性都有积极作用，但是对参考证据作用有限，因为参考证据主要包括 “当事人陈述”、“证人证言”等非书面证据。

除上述审计技术方法在司法会计鉴定中的运用外，人们在理论上和实践中也积累了大量鉴定方法，如：比对鉴别法、平衡分析法、限定检材范围法、因素递增法、分析复核法、轨迹追踪法、证据链接法、横向扩大法和内查外调法等。对这些技术方法的运用和研究，有力促进了司法会计鉴定执业准则体系的建设和完善，推动了司法会计鉴定技术标准科学化、规范化发展，进而从技术上保障了司法会计案件的鉴定质量。