对权益法下顺流逆流交易的会计解读

张建平

摘 要：对于权益法下投资企业与合营和联营企业之间的顺流、逆流交易对合并财务报表的影响，我国会计准则要求被投资方在确认投资收益，以及与其他被控制企业在编制合并财务报表的时候，应当对相关资产和内部收益予以抵消处理。本文从分别个别财务报表和合并财务报表两个层面对这一原则进行解读。

关键词：权益法；长期股权投资；顺流交易；逆流交易；财务报表

投资企业向其联营企业和合营企业出售资产的交易为顺流交易，联营企业和合营企业向投资企业出售资产的交易为逆流交易。顺流逆流交易会影响投资企业的投资收益和资产账面价值。因此，当投资企业与其他被控制企业在编制合并财务报表的时候，势必会影响合并财务报表。《企业会计准则第2号--长期股权投资准则》规定：当顺流逆流交易有关的资产未对外销售的情况下，投资企业在确认投资收益，以及與其他被控制企业在编制合并财务报表的时候，应当对相关资产和内部收益予以抵消。本文从分别个别财务报表和合并财务报表两个层面对顺流逆流交易的抵消方法进行探讨。

一、权益法下顺逆流交易抵消的理论依据

（一）权益法。权益法是指长期股权投资按初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资方享有被投资企业所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法，有简单权益法、购买权益法和完全权益法三种。

简单权益法是对被投资单位的净利润不进行调整，直接按被投资企业账面净利润乘以投资方持股比例确定长期股权投资的账面价值及投资收益；购买权益法是在被投资企业账面净利润的基础上，调整投资时被投资单位可辨认资产公允价值与账面价值的差额对当期损益的影响，计算被投资单位调整后的净利润，在此基础上乘以投资方持股比例确定长期股权投资的账面价值及投资收益：完全权益法是在购买法的基础上，消除投资企业与被投资企业之间内部交易的影响，以进一步调整后的净利润乘以投资方持股比例确定长期股权投资的账面价值及投资收益。可以看出采用完全权益法对问题的考虑比较全面，但落实到实务操作却较为复杂。

目前我国要求按照完全权益法确认投资收益，对需要编制合并报表的投资企业来说。合并报表的合并范围应以控制为基础，不包括联营企业和合营企业。《企业会计准则第2号长期股权投资》“后续计量”规定：投资企业取得长期股权投资后，应按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。

（二）实体理论。1944年美国会计学会（AAA）出版了《合并报表的实体理论》，该理论强调应以投资企业的所有成员企业构成的企业集团为经济实体，按照经济实体理论编制合并会计报表，为整个经济实体服务，其核心是要将与投资企业有关的联营企业、合营企业、控股子公司等作为一个整体来反映。《企业会计准则第33号——合并财务报表》（CAS33）没有将联营企业、合营企业纳入合并范围，但是本质上通过权益法核算后，联营企业、合营企业的净资产和净利润中归属于投资企业的份额，已经通过投资企业的会计报表计入了所属集团的合并报表，所以投资企业与联合营企业之间的交易，同母、子公司之间的交易一样，产生的“未实现内部交易损益”应该抵销，只是由于联营企业、合营企业报表项目并未进入合并报表，因此不能抵销其报表项目，只能调整其对投资方的影响额。

（三）顺逆流交易对合并报表的影响。（1）顺流交易对合并报表的影响。投资企业以高于成本的价格与被投资方进行顺流交易，只要在交易当期，与之相关的资产仍然由联营或者合营企业所持有，那么该交易所涉及的内部收益，对合并会计实体来说并没有真正实现。从合并财务报表层面讲，该顺逆流交易对合并会计实体不应当产生影响。从个别财务报表层面看，由于顺流交易相关的存货没有销售给第三方，被投资方的净利润中不包含内部交易利润，所以，投资企业在确认投资收益的时候，可以不考虑该顺流交易，直接以合营或者联营业的净利润乘以被投资方的持股比例。因此，从合并财务报表层面看，在顺流交易发生的会计期间，如果投资方需要与其他被投资方进行合并，应当对被投资方利润中所包含的内部收益予以抵消。（2）逆流交易对合并报表的影响。投资企业以高于成本的价格与被投资方进行逆流交易，只要在交易当期，与之相关的资产仍然由投资企业所持有，那么该交易所涉及的内部收益，对合并会计实体来说并没有真正实现。该顺逆流交易对合并会计实体不应当产生影响。从个别财务报表层面看，由于逆流交易相关的存货没有销售给第三方，存货被投资方所持有，被投资方虚增了营业收入和营业成本。所以，投资企业在确认投资收益的时候，也应当不考虑该逆流交易，直接以合营或者联营业的净利润乘以被投资方的持股比例。

二、权益法下顺逆流交易抵消的抵消

（一）个别报表层面对顺流逆流交易的抵消。在顺流交易

中，如果投资方出售给被投资方的资产未出售给外部第三方，就相当于投资方向自己出售资产，而该资产又由被投资方通过长期股权投资持有，因此应当按比例抵消长期股权投资。在逆流交易中，如果被投资方出售给投资方的资产未出售给外部第三方，就意味着被投资方存在未实现内部交易利润。投资方在确认投资收益时，应当抵消投资企业与被投资方进行顺流交易时实现的损益。

（二）合并报表层面对对顺流逆流交易的抵消。由于顺流交易虚增了联营企业或合营企业的存货，而且这些虚增了的资产又不进入合并财务报表，所以在抵消存货虚增的利润时只能用“投资收益”代替存货，同时用长期股权投资代替投资方虚增的利润。在逆流交易中，虚增的成为了投资方的存货，因此这些存货会列示在合并报表中，而被投资方虚增的利润则不会列示在合并报表中。所以在合并报表的编制中要对存货项目进行调整，同时调整长期股权投资的账面成本。

三、权益法下顺逆流交易抵消的案例

（一）顺流交易抵消的会计处理。例1，甲公司拥有乙公司20%的股份，能够对乙公司的生产经营等决策具有重大影响。2013年，甲公司将一批成本为500万元的商品以900万元的价格销售给乙公司。而该批商品尚未出售给外部。另外，乙公司本年实现净利润1200万元。

1.在个别财务报表中，甲公司确认的投资收益为

（1200-400）20%=160（万元）。

借：长期股权投资——损益调整 160

贷：投资收益 160

即不考虑内部交易对投资收益的影响。

2.在合并报表层面，顺流交易相关存货已经转移到了联营企业或合营企业的会计账面上，而并不会被在合并财务报表中列示，所以不用再抵消存货；同时，由于在个别财务报表中，已经抵消了内部利润，因此，在抵消营业收入和营业成本时，等于又抵消了一次内部利润，所以，应当把个别报表中抵消的“投资收益”再转回来。具体会计处理如下

借：营业收入 900*20%=180

贷：营业成本 500*20%=100

投资收益 400*20%=80

（二）逆流交易抵消的会计处理。例2.乙公司将成本为500万元的商品以900万元的价格卖给甲公司，乙公司本年实现净利润1200万元。

在个别财务报表层面，乙公司确认投资收益的分录为：

借：长期股权投资——损益调整 160

贷：投资收益 160

在合并报表层面，由于存货反映在甲公司的会计账面上，利润反映在乙公司的会计账面上，甲公司的存货要被纳入合并财务报表的，所以应当予以抵消，抵消分录为：

借：长期股权投资——损益调整 80

贷：存货 80

由于在个别财务报表中，内部交易对长期股权投资的影响，已经被抵消，所以，对存货抵消时，等于对长期股权投资又抵消了一次，因此应当将抵消的长期股权投资予以转回。

参考文献：

[1] 张焕敬.长期股权投资核算解析——基于逆流顺流交易的视角.商业时代， 2012，（23）.

[2] 江红.权益法核算的长期股权投资顺逆流交易会计处理.中国集体经济，2013，（15）.