浅析利润中心各业绩评价指标的合理设置

文/张亚军

一、利润中心的含义

利润中心是指既有生产职能又有销售职能的责任中心。相较于成本中心和收入中心而言，利润中心获得的自主权是比较多的。管理人员可以自主地决定生产哪种产品、如何组织生产、产品质量要求、销售策略和定价策略等等，能够在自己的权限范围内实现资源的优化配置。利润中心一般盛行于大型的、分散经营的企业和组织之中，因为小公司受到规模的限制不必要采取分散式的组织结构，而采取集权式管理模式的大型企业也不会赋予下属部门和中心如此大的决策权。利润中心几乎具有全部的经营权和决策权。

基于此，利润中心可以被定义为在同时控制生产和销售的前提下对成本和收入全权负责的责任中心，它不具备决定改中心投资水平的权力和责任，所以可以根据其利润的高低来判断其业绩的水平。

笔者认为利润中心可以划分为两个部分：自然的利润中心和人为的利润中心。自然的利润中心面临的是组织的外部市场， 其在市场上购销材料并向阻止外部销售产品。采取事业部制组织结构的企业，其每个事业部都有独立的采购、生产和销售的职能，在生产决策上具有很大的独立性，这些时也被就形成了自然而然的利润中心；人为的利润中心是公司内部转移产品时定下的转移价格。大型的家具企业在生产经营上可以划分为配料、白坯加工、油漆、包饰等几个不同的生产部门，这些部门生产的产品很少对外销售，其主要目的是为了生产最终产品而服务，即便是对外销售，也有专门的销售机构负责。这些生产部门也被称之为利润中心，但是它们是人为的利润中心。

笔者在这里要强调的是虽然我们认为可以用利润来衡量其业绩的组织单位通常被划分为利润中心，但是并不是所有的可以计量利润的单位都是真正意义上的利润中心。我们将某一单位组织划分为利润中心的根本目标是为了提升下级工作的积极性和主动性，为公司的战略目标和整体决策而共同努力。如果一个单位组织被规定了产品的价格，并以行政划拨的方式分配成本，那么这个单位不具有真正的自主权和独立权。利润中心究其本质，是有权决定自身供货来源和销售市场的单位。从这一点来看，将那些不具有广泛决策权的生产或者销售部门划分为利润中心并按照利润指标来核算其业绩是不合理的，往往会给组织管理带来冲突和矛盾。

二、利润中心考核指标的设置

如前文所属，利润是对利润中心业绩考核的主要指标。但是，我们也应该意识到任何一个单独的业绩衡量指标都难以反映一个组织单位经济效果的全貌，利润指标也难以跳离这个限制。利润指标作为综合性的量化财务指标，具有较高的规范性和一定程度上的强制性，但是笔者认为一些非货币性指标也是不可或缺的，比如说产品质量、市场占有率、员工工作态度、企业社会责任感、短期目标和长期目标的契合性等等。

在计算一个利润中心的利润时，我们需要思考两个前提：第一，选择什么样的利润指标，并分配什么样的成本到该中心；第二，如何在各个利润中心之间进行产品或者劳务价格的确定。

(一)利润考核指标

利润本身并是一个具象化的概念，它的前面可以配以不同的定语，所以在评价利润中心的业绩的时候，笔者认为可以从边际贡献、边际可控贡献和部门营业利润来考察。(见表1)

表1列示了边际贡献、边际可控贡献和营业利润的计算过程。笔者认为仅仅以边际贡献8000元来衡量利润中心的业绩是远远不够全面的。如果以边际贡献作为考核依据，部门经理可以通过减少变动成本支出、增加固定成本支出的方式来增加边际贡献数额，但是这样做不能够降低总成本，对企业整体的经济效益具有消极作用，所以对利润中心进行业绩评价的时候至少应该包括可控制的固定成本。

表1

笔者认为用部门可控边际贡献来衡量利润中心的业绩是最佳的。因为部门可控边际贡献可以反映部门经理在其权限范围内资源利用的效率和能力，部门经理一方面控制收入和变动成本，另一方面也要对可控的固定成本负责人，所以其对可控边际贡献承担全部的责任。但是选择这个利润中心业绩评价指标的时候，确定可控固定成本和不可控固定成本的标准是难以确定的。举例来说，保险和折旧。如果部门经理获得了处理资产的权限，那么折旧和保险就是可控成本；反之就是不可控成本；如果部门经理具有决定本单位员工多少的权利，那么工资成本也是其可控成本，相反，如果部门经理既不能决定员工的工资水平，也不能决定雇佣员工的数量，那么工资成本则是不可控成本。

部门营业利润更加适合从总体上评价部门对公司的利润和费用的贡献，但是其不适合评价利润中心和部门经理的业绩。在决定是否继续经营该部门的时候，营业部门利润可以作为考核的指标，提供重要的投资决策成果。部门中一部分固定成本是过去最高经营管理者投资决策的结果，目前的部门经理已经无法改变过去投资的状况，部门营业利润其实是超出经理人员控制范围的一种业绩评价指标。

(二)内部转移价格

内部转移价格有以下几种方式：

第一，市场价格。市场价格适用于中间产品存在完全市场的情况下，理想的转移价格是用市场价格减去对外销售的销售费用。企业为了将中间产品销售出去需要发生一定的销售费用，比如说包装、广告、发运费用等，用市场价格减去这些销售费用可以体现这些未销售的中间产品的最准确的转移价格。我们也可以从机会成本角度来看，中间产品用于内部生产而失去了外部销售收益，所以内部购买部门可以按照外部市场价格来确定其转移价格。

第二，以市场为基础的协商价格。在中间产品存在着非完全竞争的外部市场的时候，双方的部门经理可以采取协商的方式对中间产品的数量、价格和质量取得一致的协议。协商价格的应用需要注意以下两点：首先，中间产品需要有某种形式的外部市场。其次，谈判者之间应该实现信息共享。协商价格应以变动成本为下限，但以市场价格为上限。

第三，变动成本加固定费转移价格。这种转移定价方式要求部门之间用单位变动成本作为基础来确定中间产品转移价格，并在此基础上收取相应的固定费，固定费是部门之间长期通过低价取得中间产品的一种补偿。生产部门可以每期收取的固定费来弥补固定成本的消耗并获得利润，购买部门每期支付固定费之后，可以按照单位变动成本来确定中间产品的购买价格。这种定价方式使得市场风险仅仅由购买部门承担，供应部门可以保持一定的利润水平，这样就影响了内部的公平性和公正性。

(三)利润中心业绩考核指标的运用

企业在不同发展阶段利润中心业绩考核指标的侧重点不同。在企业的成长期，非财务指标是业绩考核的重要方面，这个时候主要从企业的增长速度、市场占有率、发展前景来考核企业的发展状况，受到发展规模和市场销售渠道的限制，在成长期，企业利润中心产生的利润往往很少，现金流量往往成为最重要的财务业绩考核指标；在企业的成熟期，利润指标和投资回报率为重要的业绩考核指标，这个时候企业已经度过艰难的初创期和成长期，现金流量不是其关心的主要问题，其关注的重点在于投资的效率和政策上；在衰退期则不应以利润为业绩评价。

另外笔者认为利润中心各业绩评价指标的设置还要合理选择参照物，也就是评价客体的业绩指标需要与什么相比较。如果没有比较，就无法判断优劣。我们企业通常使用的业绩标准包括历史标准、预算标准、外部标准等，这样可以在不同规模的企业之间进行比较，便于企业进行杠杆分析和竞争对手分析。

[1]中国注册会计师协会.财务成本管理[M].中国财政经济出版社，2015.

[2]张艳鹃.责任会计浅析[J].会计之友，2009.

[3]钟亚兰.浅谈责任会计评价指标体系的构建[J].商场现代化，2008.