管理会计体系构建的探索与实践

中国联合网络通信集团有限公司董事、副总经理、总会计师、党组成员 李福申

构建管理会计体系对于完善现代企业财务制度、增强企业的核心竞争力和价值创造力起着重要的作用。

管理会计是以强化企业内部经营管理、实现最佳经济效益为最终目的，以企业经营活动及其价值表现为对象，通过对财务等信息的深加工和再利用，实现对经济过程的预测、决策、规划、控制、责任考核评价等职能的一个会计分支。构建管理会计体系对于完善现代企业财务制度、增强企业的核心竞争力和价值创造力起着重要的作用。

新一轮电信行业重组后，面临前所未有、短暂的3G发展机遇期，各运营商普遍加大了对网络建设和市场拓展的投入力度，依靠投资和成本补贴扩大市场份额成为一种主要的竞争手段，这进一步挤压了公司的盈利空间，公司加快发展带来的资源需求与资源供给的矛盾日益突出。在推动公司由外延式粗放发展向内涵式精益发展的过程中，中国联通财务部通过管理会计应用变革，推进财务价值型管理角色转型，积极探索成本归集和信息整合变革，透视资源配置情况，促进管理重心下沉，提高资源使用效能，构建和实施了全成本管理和评价体系。

“全成本管理与评价体系”，是借助大ERP系统平台，通过端到端、全流程、业务财务一体化的成本费用归集和摊分，客观反映本地网（注：以地市分公司为单位的经营主体）资源配置状况和使用效果，通过建立评价体系和标杆体系，引导本地网横向找差距、纵向比改善，明确目标、揭示短板、加快变革，提高资源使用效率和管理水平。

一、中国联通构建全成本管理与评价体系的背景

中国联通原有的业务和财务系统仍然相对固化地支撑着传统的信息披露和生产经营分析，不足以灵活地满足新形势下面向内部专业管理的要求。比如营业费用科目下的渠道费用、用户维系成本，一般都直接归集到一个会计科目，而集团客户部门、电子渠道部门、客户服务部门在具体的经营管理和分析决策中，无法区分有多少成本花费在自己的专业，也就是说，传统的管理行为不对应的成本归集无法反映生产经营本来面貌。这就需要调整和优化原有成本管理模式，建立基于业务活动的成本核算体系，实现业务与财务信息关联展现，同时改变现有基于会计核算信息的财务评价模型，建立全公司范围内本地网对标评价平台，剖析管理现状，为公司出台推进本地网发展、创新体制机制有关政策提供支撑。

中国联通构建全成本管理与评价体系，将管理会计信息与公司治理结合，旨在穿透管理层级，打破过去“资源层层截留、目标层层加码、效率层层降低”的管理格局，推动各类资源更加有效向一线倾斜；建立以全成本评价为基础面向资源配置主体和资源使用主体的责任传导机制，确保让分配资源的部门和人员对资源使用效果负责，让使用资源的部门和人员交出与使用资源匹配的结果，有效提升公司价值管理的纵向穿透力和横向渗透力。

二、中国联通构建全成本管理与评价体系的实践

本地网全成本管理与评价体系的建立是在借助组织保障和流程优化基础上，配套一级架构三级应用的全成本管理归集系统，覆盖全国31个省级公司334个本地网，跨专业、跨部门的一项系统性工作。

（一）主要做法

1.初步探索，搭建本地网全成本评价体系

2010年，中国联通统一确定了分专业线成本归集规则，组织了集团、省、本地网以原有财务核算信息为基础，对本地网全部成本费用按投资建设、网络运营、市场经营、行政综合四条专业线为对象进行重分类归集和展现，客观反映本地网资源配置状况和使用效果，通过搭建包括综合评价指标、各专业线评价指标的评价体系和标杆体系，引导本地网查找差距、改善短板、加快发展，提高了资源配置和使用效率。

2.科学创新，优化本地网聚类分组对标体系

根据本地网所处的经济环境、地理环境和人口等外部因素，并适度考虑本地网公司运营数据，建立多维指标分层聚类模型，科学确定本地网聚类分组，定期发布本地网分组标杆水平，在公司一个层面上客观评价本地网整体及各专业线资源要素的投入产出及管理效率情况。

3.系统支撑，建立本地网全成本管理核算体系

为继续深化本地网全成本评价应用，2011年底，中国联通在前期开展本地网全成本评价工作的基础上，结合大ERP系统的推广实施，通过流程梳理和科目优化，完善信息系统功能，建设面向投资建设、网络运营、市场经营、行政综合、信息化支撑五条专业线，以业务活动为归集对象的全成本管理核算体系，推动本地网全成本评价向全成本管理转变，实现既支撑传统信息披露和生产经营分析，又满足面向本地网、专业管理、预算管控的全成本数据展现。

（二）应用情况

1.建立本地网全成本分类标杆和对标指引，创新性开展本地网对标评价工作

公司不断优化、更为科学地确定本地网聚类分组，定期发布本地网分组标杆水平，实施全国本地网的广泛对标和分类管理工作。集团和各省分公司组织并指导本地网结合各专业线实际情况，选取先进标杆开展本地网全成本对标工作，做到细分析，即选取典型本地网深入剖析，总结经验中的规律和问题背后的问题；找差距，即通过对标找出管理短板，明确改进方向；促改进，即努力弥补短板，提出整改措施，改善资源使用效能，提升运营质量。

2.实现本地网全成本管理与评价工作和预算管理工作的有机结合

2011年，联通公司以本地网全成本管理与评价为基础，进一步完善预算和考核管理工作。通过在预算编制中引入本地网全成本占收比指标，根据本地网全成本分类对标结果确定各本地网专业线成本占收比改善幅度，使预算编制更加贴近本地网，提高了预算编制的科学性；组织各省公司按全成本要素分解预算，结合全成本对标管理和全成本开支进度情况加强成本费用预算过程管控； 2012年，依托全成本管理核算体系，进一步完善面向管理线的预算编制模型，推动利润目标逐级向分专业线成本占收比目标转化，加强管理部门对本专业线成本的过程管控，将分专业线成本考核纳入KPI，实现专业管理与预算管理的紧密结合。endprint

3.从财务视角揭示问题，专业部门聚焦业务管理，推动专业管理精细化

根据本地网全成本管理与评价信息，中国联通聚焦人工成本使用效益、代理商佣金规范及使用效益、服务外包范围及内容的规范、代维范围及内容的规范和能耗成本的使用效益等管理专题，分别确定牵头部门和专项组开展专题工作，推动了全成本管理评价与专业管理工作的结合。针对全成本聚焦的管理专题，公司组织开展了深入细致分析和实地调研工作，从业务管理角度和流程规范方面完善管理规则，将夯实基础工作与改进和提升公司效益紧密衔接，激发管理创新。

三、中国联通构建全成本管理与评价体系的实施成效

本地网全成本管理与评价体系的建立提供了相对全面的本地网第一手成本资料，支撑公司各管理层和专业部门管理决策。

1.纵横结合，专业管理，推进业务财务信息一体化。通过整合大ERP系统与全成本管理核算体系，中国联通建立了面向专业和本地网的业务财务信息透视体系，基本实现了支撑多维度信息展现和报表自动生成的业务财务一本账、全公司一本账，从集团总部一点全面透视联通公司所有本地网人力资源、网络资源、运营资源等要素在投资建设、网络运营、市场经营、行政综合分布信息，为透视资源结构和优化成本配置提供了重要依据。

2.自上而下，对标管理，提高资源配置效率和效益。本地网全成本信息实现了不同本地网之间财务信息可比性，基于本地网全成本信息，公司实施全国本地网的广泛对标和分类管理工作，为提升本地网资源管理能力提供了科学手段。2011年以来，本地网公司中市场经营线、网络运营线、行政综合线和投资建设线占收比得到不同程度改善，本地网非生产性开支得到压缩，公司资源进一步向生产经营一线倾斜。

3.自下而上，揭示问题，推动管理创新工作。利用本地网全成本管理与评价体系，中国联通完善了财务部门与专业部门联动的跨部门工作机制，建立了包含人工成本、代维成本在内的广义人工成本管理体系；建设渠道集中管理系统，梳理渠道信息和佣金规则，建立渠道价值评价体系，解决渠道效益管理问题；明确服务外包范围和内容，统一代维标准等措施，推动公司解决深层次管理问题。

四、完善管理会计体系，推进中国联通财务工作转型

财政部楼继伟部长在中国总会计师协会第五次全国会员代表大会上提出，打造中国会计工作“升级版”的重点在于大力培育和发展管理会计。管理会计将现代化管理与会计融为一体，为企业领导者和管理人员提供管理信息和决策支持， 完善的管理会计体系有助于提高企业的管理水平和应对环境变化与风险防范的能力，是推进财务由核算报告型向价值管理型角色转型的重要工具。

当前，通信技术与业务的快速发展催生了产业跨界融合，过去的合作伙伴很多都变成了今天的竞争对手，电信运营商面临的外部形势日趋复杂，经营难度和压力不断加大。特别是移动互联网和电子商务的演进，加速了业务管理的扁平化、价值链条的复杂化、经营地域的模糊化，围绕行政属地化运作的相对分散的传统核算管理、资金管理、资源配置管理模式受到越来越多的挑战。面对新技术、新业务和新的商业模式，财务工作如果不主动顺应，不加快转型，我们将与价值管理的对象渐行渐远，必将被互联网时代抛弃。

中国联通将在开展本地网全成本管理与评价工作中逐步积累经验，完善管理会计体系，细划损益责任单元，推进基层经营单元建立“责权利”统一的市场化资源配置机制，有效促进基层单元经营活力。围绕服务战略、面向市场、支撑业务的定位，在支撑中揭示问题、引导变革，在服务中强化价值管理职责，走出财务，进入业务、进入流程、进入数据、进入系统，推进业务财务一体化，将是中国联通财务工作的“升级版”。endprint