保有环节房地产税改革与量能课税原则

杨小强

(中山大学法学院，广东 广州 510275)

保有环节房地产税改革与量能课税原则

杨小强

(中山大学法学院，广东 广州 510275)

我国已经启动保有环节房地产税立法，但房地产税改革一直停滞不前。保有环节房地产税面临理论危机，引入量能课税原则，能够重新建构保有环节房地产税改革的理论基准，回答房地产税立法中的诸多疑惑，并逐步实现房地产税的公平负担。

房地产税 改革 量能课税

中共中央政治局最近审议通过《深化财税体制改革总体方案》，指出，“由全国人大常委会牵头，加强调研，立法先行，扎实推进，加快房地产税立法并适时推进改革”。①2011年1月28日，重庆市人民政府和上海市人民政府开始对部分个人住房进行房产税试点改革，一时饱受批评，此后改革似乎停顿。一直以来，我国房地产税改革畏葸不前。②在人多地少的我国，房地产税的改革将是永久性的课题，非一朝一夕能尽全功。如今，我国房地产税改革的思路基本廓清，即在立法程序上走税收法定主义的道路，立法内容上通盘考虑保有环节与交易环节的房地产税制改革。在保有环节，将积极推进房地产税改革；在交易环节，将实行营业税改征增值税。本文通过国际立法比较与文献分析法，集中研究我国保有环节的房地产税改革。研究的重点是，致力于回答保有环节房地产税改革与量能课税原则之间的关系，即量能课税原则能否作为我国房地产税课征的基准，量能课税原则如何为保有环节房地产税改革的诸多疑惑作出科学合理的选择。

一、我国保有环节房地产税现状与检讨

在我国现行的房地产税体系中，属于保有环节的房地产税有房产税、城镇土地使用税、营业税和印花税；属于交易环节的房地产税有营业税、契税、土地增值税、耕地占用税、印花税和所得税。

表1 我国现行房地产保有环节的税收

(一)房地产税体系“重流转、轻保有”

我国目前的房地产税收体系属于保有环节的税种是房产税和城镇土地使用税；营业税和印花税本来属于房地产交易环节的税收，但在房地产保有环节的租赁时也需要课征，此时也列入广义的房地产保有环节税收。随着“营改增”的推进，营业税将全部纳入增值税，不动产租赁属于增值税上的提供服务，将不再属于房地产税的保有环节。

表2 2014年1-6月全国税收总收入③

从表2财政部公布的2014年1-6月全国税收收入看，房产税与城镇土地使用税两者相加仅占全国税收总收入的比重为3.2%(1.5% + 1.7%)，可见我国保有环节的房地产税所占比重极低。

在美国，对房地产保有环节课征财产税。财产税普遍征收，在所有50个州和哥伦比亚特区开征。1957年，美国地方政府征收的财产税为120亿美元，占税收总收入的85%；1999年，地方政府征收的财产税为2280亿美元，占税收总收入的72%。近年，财产税收入的比重虽然下降，但一直是美国地方政府的主要税收收入来源。④考察我国房地产税收体系，其总体显示的特点是“重流转、轻保有”，即流转环节税收种类多，税负较高；保有环节税种较少，税负较低，特别是对于个人住房，保有环节的财产税接近空白，这与国际惯例不符。⑤

(二)重复征税的问题

国有土地使用权经过出让、开发再至房产所有人持有，国家陆续收取土地出让金(地租)、房产税和城镇土地使用税。房产税和城镇土地使用税都是按年计算、分期缴纳，但同时课征存在重复计税的问题。房产税的计税依据是企业保有的自用房产原值总额和出租房屋的租金收入总额，其显然包括土地使用权的一定价值。两税存在重复计税，解决的方法要么是两税合一，要么是统一计税依据分别计算。

表3

(三)计税依据与当前经济社会发展现状不适应

现行保有环节房地产税的计税依据往往是以交易的时点价和历史成本价为准，没有体现“时间价值”。如房产税的计税依据是保有的自用房产原值和出租房屋的租金收入，房产原值不能反映房产的“时间价值”；房屋租赁如果租赁合同时间长，之前低价锁定租金，也不能反映租金的“时间价值”。城镇土地使用税是以纳税人占用的土地面积为计税依据，虽然定额征税中有土地级差，但与资源税从量征税的问题相同，没有体现公平税负的要求。由于保有环节房地产税的税负低，影响了地方税的收入，也加重了其他税收的税负，其他税种难以减税。

(四)不能真正体现社会收入再分配的原则，未能有效发挥税收调节收入的作用

除上海与重庆推行个人住房房产税试点以外，我国对非经营性住房免纳房产税。换言之，即使囤房上百间，也无需缴纳任何税收，这对于无房户实在不公平。另外，我国房产税的税率有别——房产余值1.2%，租金收入12%，差别税率的设置导致税法上的差别待遇。因为租赁的税负重，也抑制了房产的出租热情。城镇土地使用税采用定额征收(以广州市为例表4)，虽然根据土地等级采用不同的定额税率，体现了税收的累进性，但由于税额低，与囤地的巨大升值相比，显然微不足道，也拉大了社会财富分配不公。

表4 (自2007年1月1日起)

(五)房地产税与《物权法》不一致

房地产税的课税对象是物权权利，因而房地产税必须因应《物权法》的规定。现行房产税与城镇土地使用税是二、三十年前制定的，《物权法》出台后没有相应调整，征税范围或纳税义务发生的界定与《物权法》的规定有诸多不一致之处。比如，物权法强调“物尽其用”原则，但房产税对一般持有的税率是1.2%，房产出租的税率是12%，这在一定程度上影响了房产所有人的出租积极性，出现房产空置的现象，影响房产的效用。还如，物权法上的空间使用权，在房地产税课征时也没有得到很好的落实。再比如，当出现物权法上物权人的争执时，直接影响房产税的纳税义务人认定。

二、量能课税原则作为房地产税建制原则的必要性

财产税(在我国即是保有环节的房地产税)在工业化国家普遍征收，其优点在于：不动产不能移动；财产税很难逃避；财产税适合作为地方税税基；财产税有助于降低所得税的税负，减少所得税对行为的后果；财产税能抵消税法对所有人过度投资房产的税收优惠待遇所带来的扭曲；房地产是财富的主要部分。⑥如何建立公平的财产税制，一直是国际税法界争论的课题。在税收理论上，量能课税原则和受益原则是关于税收公平的两大被广泛接受的原则。⑦

(一)受益原则

许多人认为，税收公平所要求的是，纳税人缴纳的税款与其从政府获得的利益应成比例，这就是受益原则。但纳税人从政府获取多少利益，缺乏精确的计量。我们应采纳何种税率，政府支出的合适程度如何，受益原则并没有给予我们指引。受益原则依据受益结果来分配税收比例，被认为是一种短视。政府服务的本质与程度问题本身，并没有回答正义问题。

从财产税以观，有经济学者认为财产税就是一种地方受益税，因为政府提供的公共产品与服务反映在住房财产的价值之中。⑧但受益原则要求从政府得到的利益应与纳税人持有的财产成正比，这一前提忽视了一个事实，即所有的财产在社会上与经济上并非同质。⑨在国际上，财产税是地方税，是地方政府最大的收入来源，用来支应学校、街道、道路、警察、消防和其他的公共服务。⑩纳税人缴纳财产税或房地产税，与其享用政府公共服务之间是有联系，但这种联系计量困难；高收费私立学校、私立医院的发展，也使得纳税人难以受益对等；社会的流动性增强，社会公众受益只具有总体上的意义。按照受益原则，有数个小孩的家庭应该多缴纳财产税，因为学校财政是由财产税支应，而不抚养小孩的当地大工厂本身不应缴纳财产税。不幸的是，有数个小孩的家庭难以负担高额的财产税，但是大工厂可能有能力负担。审视上述问题，结论是受益原则虽然在理论上是公平的，但难以作为税收正义的执行标准。根据我国的财政收入和支出体制，缴纳房地产税的税款与纳税人的受益之间关系更为渺茫，因而，援用受益原则作为课征房地产税建制的基准不大适宜。

(二)量能课税原则

量能课税可以追溯至亚当·斯密，这一原则要求人民根据其支付能力来负担政府的成本，即在税收负担的分配中，支付能力更高的个人应缴纳更多的税款。因此，能力不同的纳税人应平等地负担税收责任。量能课税原则固然很吸引人，但如何去操作却成为主要的问题。首先，必须选择一个指标去衡量纳税能力和支付能力。两个世纪以前，财产和财富被视为是指标，随后，代之以所得，认为所得是最好的指示物。晚近，越来越多的支持者认为消费是最好的考量基础。因为支付能力与个人缴纳税收的能力相关，量能课税原则呼吁课税应以直接和个人的形式进行。

历史上用来取代受益原则的是量能课税原则，如今量能课税原则成为衡量纵向公平的主要标准，在德国、意大利和西班牙甚至写入宪法。按照最初的理解，量能课税原则是按照人们的能力来负担税收，这被理解成是财产或财富的一种功能，即拥有更多财富的人，也有能力转移更多的金钱给国家。量能课税不是建立于受益之上，而是以平等牺牲为基础。量能课税为大多数工业化国家所采纳，带有社会主义的理念色彩。牺牲的平等性，解释起来往往与绝对的、按比例的、边际的等术语相关联。平等牺牲理论包括三部分内容：其一，平等的绝对牺牲。每一个纳税人就其获取的所得，应交出同样的绝对的所得功用。其二，平等的比例牺牲。每一个纳税人就其获取的所得，应牺牲相同比例的功用。其三，平等的边际牺牲。每一个纳税人就其上一个级距单位的所得，应交出同样的所得功用。这种说理通常用来证明累进税的合理性。量能课税原则的合理性与操作可能性，使得其成为税收公平的主要建制原则。

(三)量能课税原则适用于房地产税

加拿大学者做过实证研究，企图寻找到财产税与量能课税之间的连接点，其研究的一个着眼点是，住房财产税是否能够合理地体现量能课税原则，作者研究了房产价值与家庭收入之间的关系。对于财产税的研究，或者对于税收与所得之间的关系研究，大多数人仅仅集中于税收本身累进或累退的问题上。然而，在房地产价值与所得之间存在何种关系，这才是实质上供我们去判断——什么样的政策选择是有用的，什么样的政策选择是无效率的。研究的结论支持两个假设：其一，在房地产价值与所得之间存在很虚弱的关系；其二，这种关系随着占有期限的延长而削弱。从量能课税的平等边际牺牲以观，由财产价值的增长来决定财产税的征收，这将是毫无效率的，因为二者之间存在极其微弱的关系。如果说一定要课征财产税，我们可以从现金流来切入问题。加拿大学者的研究，给予我们很多启示，我们需要在房地产税与量能课税原则之间寻找到关联，将财产转化成现金流可能是一种路径。现金流可以是评估价值，也可以是交易价值和租金，但后两者容易导致逃避税，以面积课税则离现金流太远。看来，在寻找房地产税与量能课税的联系方面，目前没有完美的方案。相比较而言，选择评估价值作为计税依据，更符合量能课税原则，距离税收正义更近，面临的反弹也较少，具有相对合理性。发达国家在课征财产税时，都以不动产的评估价值作为计税依据，实际上是量能课税原则的应用，看来是目前最不坏的选择。

国际经验表明，进行房地产税制改革、设计房地产税的技术细节，普遍面临的困惑是缺乏课税基准指引。受益原则适用于社会保障税，却难以适用于房地产税，尤其是人口流动加剧的今日社会。量能课税原则是现代公认的课税基准，适用于所得税已经没有异议，通俗的表述是“所得税多的多征，所得少的少征，无所得者不征”。但量能课税原则适用于房地产税的效果是否等同适用于所得税？为此国际学者进行了大量的研究，Musgrave等国际学者提出，量能课税原则经过改造更为适用。将量能课税原则适用于房地产税，就必须在房地产价值与量能课税之间寻找到关联，这意味着房地产的实际所得或潜在所得能进行一定的资本化。人们发现量能课税原则依然有效地适用于房地产税，计量的前提是，需要将房地产资本化或曰价值化，使得房地产如同所得一样，能够用货币来衡量与表达。如果可能，在房地产——所得——量能课税之间建立直接关联，则是最为理想的路径。在没有寻找到更好的课税基准之前，量能课税原则依然可以作为房地产税的课税基准和建制原则，进行房地产税的制度设计。

(四)量能课税原则应作为我国房地产税改革的建制原则

表5

从表5立法考察可以发现，我国现行保有环节房地产税立法中没有指明房地产税制的建制原则或曰课税基准。在我国，房地产税改革长期存在理论的迷失，理论指引甚不明晰。中国税法一直强调“最有利于经济增长”，或者“最有效率”，在这一方面卓有成效。但除此之外，税收政策与立法还务必考虑政治道德与正义。即除了经济效率，良好的税收政策还要考虑其他的社会价值。所谓社会价值，传统的核心就是在税收设计时要关注公平。我国税制间接税比重高，直接税比重低，在房地产税上体现是“流转税重，保有税轻”，具有累退性质。当前我国居民收入差距大，而调节收入差距主要依赖直接税，通过所得税和财产税同时调节收入流量和存量，当前具有莫大价值。期望房地产税实现公平和社会价值，这正是量能课税原则之所长，因而采用量能课税原则作为我国房地产税改革的建制原则，是理论与实践结合的科学选择。正如爱尔兰社会保障部长Joan Burton呼吁，财产税应当公平适用，在财产税中需要引入“量能课税”的原则。

《中华人民共和国房产税暂行条例》第五条规定：“下列房产免纳房产税：(一)国家机关、人民团体、军队自用的房产；(二)由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产；(三)宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房产；(四)个人所有非营业用的房产；(五)经财政部批准免税的其他房产。”按照量能课税原则，缺乏经济能力的纳税人免纳房地产税，如靠国家财政拨付经费的单位。房地产税应该保障纳税人生存权，尊重生存权以下不课税原则，区分生存权保障与生存权保障以外部分对于房地产税的课征非常重要。

我国《房产税暂行条例》规定“个人所有非营业用的房产”免纳房产税，初衷是保障房产税纳税人的生存权，因为“个人所有非营业用的房产”大多是个人主要住宅。涉及纳税人生存权的住房，必须是“个人及其所扶养家属维持生活必需的住房”。《房产税暂行条例》“个人所有非营业用的房产”免纳房产税的规定过于宽泛，只要是“个人所有非营业用的房产”，即使超出“个人及其所扶养家属维持生活必需的住房”，依然享受免纳房产税的超级优待，导致一些“房叔”、“房爷”囤房三百余套也无需缴纳房产税，一时激起民愤。概言之，《房产税暂行条例》“个人所有非营业用的房产”免纳房产税的规定，直接违反了量能课税原则。基于此，我国对个人住房开征房产税或新型的房地产税符合法理，其理论依据直接来自于量能课税原则，即生存权以下的房地产免纳房地产税，但生存权以上的房地产则需要缴纳房地产税。一种良好的税收，必须是纳税人能够实际有能力负担，而不是过度受苦。

大多数人认为，税收正义意味着课税应当遵循量能课税原则，那么税收应当是累进税。累进税特性不仅在所得税可以落实，在财产税同样可以落实，财产税税率可以随着纳税人拥有财产的价值递增，如持有100000美元价值财产的纳税人比持有24000美元价值财产的纳税人就应当承担更高的财产税税率。迫于房地产税制繁杂，为减轻纳税人的遵从成本与税务机关的行政成本，地方税务局在征收保有环节房地产税时，通常采用综合征收率的征管措施。综合征收率是否符合税收法定主义在此不作讨论，但饶有学术趣味的是，各地对保有环节房地产税采取的综合征收率普遍采用累进税率，在税收实践中实际上已经选择了尊崇量能课税原则。如参考表6“广州市个人出租房屋税收一览表”，体现了量能课税的原则。

表6 [广州市个人出租房屋税收一览表]

三、以量能课税原则指导设计我国未来的房地产税

确立量能课税原则作为我国未来房地产税的建制原则与课税基准，就能统一社会共识，减少在房地产税立法上引发的无穷争论与观点分裂。量能课税原则是通向现代税收公平的路径，为诸多的制度选择指明了分析的方法。

(一)土地使用权与房屋所有权：分别课税抑或合并课税

在保有环节，对土地与房产采取分别课税，还是合并统一课税，立法上有不同处理。在我国现行的房地产税体系中，属于保有环节的房地产税有房产税、城镇土地使用税，即采取分别课税原则——土地与房产分开。换言之，保有环节房地产税采取多税种的复合模式：税收组合模式=房产税+城镇土地使用税。

当代的财产税体系是对房地产课税，房地产包含两个不同的构成部分——财产(建筑物和改良物)还有土地。在课征财产税时，有两个基本原则被先进国家奉行不渝，此即“所有有形个人财产，除了豁免规定外，都是可以征税的”，以及“财产税是针对财产而非针对个人课税”。当土地被私人持有时，不论它是农地还是市地、不论它是素地还是有地上或地下改良物，有些国家对该笔土地及其改良物课征财产税，如美国；有些地区对土地征收地价税,同时对改良物课征房屋税，如台湾地区。十九世纪的政治经济学者Henry George，主张减少对建筑物与改良物的征税，提高对土地的课税。Henry George认为，对土地课税的价值是由集体决定，而非个人的努力。对土地课税是有效率的，不会扭曲投资决策；但对改良物的价值课税会阻碍经济发展。因而George推崇地价税，反对对建筑物与改良物课税。

表7 [采取单一地价税或对房产与土地采取差别税率财产税的国家和地区]

表7 [采取单一地价税或对房产与土地采取差别税率财产税的国家和地区]

非洲肯尼亚、纳米比亚、南非、津巴布韦、斯威士兰亚洲日本、韩国、台湾、泰国大洋洲澳大利亚、斐济、新西兰、巴布亚新几内亚、所罗门群岛、瓦努阿图加勒比&拉丁美洲巴哈马、巴巴多斯、伯利兹、格林纳达、亚美尼亚、墨西哥欧洲丹麦、爱沙尼亚、法国北美加拿大、美国

传统的财产税是对房地产统一课税，适用同一税率，不区分土地与土地上的建筑物和构筑物。美国林肯土地政策研究院专家极力推崇，财产税应该单一对土地课征土地地价税，或对土地与房产采用分别税率(参见表7)。专家们支持的理由是，提高土地的税率，降低房产的税率，会产生许多收益。土地是固定的供给，所以，提高土地价值的税率就会提高税收收入，而不会扭曲所有者投资和开发利用土地的激励动力。相反，财产税如果集中于对土地上的建筑物或改良物课税，就会阻碍投资。对土地课税，税收负担完全由土地所有者承受，没有机会转嫁给其他人(如承租人)，因而，土地地价税是中性的。着重对土地课征土地地价税，或者将传统的财产税改进为一种纯粹的土地地价税，将鼓励更有效地利用资源，让税收体系更加公平。着重对土地地价税的课税，同时将挫败房地产市场中的投机行为。

我国保有环节的房地产税有房产税、城镇土地使用税，实际上，我国房地产税制对土地和房产是分别处理的。将土地与房产合并成统一的房地产税课税，显然有助于行政方便，会降低税收征管的行政成本和纳税人的遵从成本。但土地和房产有显著差异。土地所有权在中国属于国家所有或集体所有，不能属于私人所有，个人只能享有土地的用益物权和担保物权；但房产所有权可以属于个人所有，出现房地产所有权的“二元化结构”。土地总是增值，房产却会减值，从评估的精确性上讲，将土地和房产区分课税是必要的。如美国林肯土地政策研究院的专家一直提倡的，着重对土地价值课税，能够控制房地产市场的投机行为。我国未来房地产税立法面临四种选择：(1)继续保留房产税、城镇土地使用税的并立状态；(2)采纳美国林肯土地政策研究院专家观点，引进土地地价税，只对土地价值课税；(3)将房产税、城镇土地使用税予以统一，统称房地产税，但对土地和房产适用不同的差别税率；(4)将房产税、城镇土地使用税予以统一，统称房地产税，并适用同一税率，这也符合我国“房随地走，地随房走”的物权法规定。我们面临制度选择困惑，但从量能课税原则以观，房地产税对土地和房产予以区分似乎更符合量能课税的要求，但量能课税是否要让位于行政方便是值得探讨的课题。

(二)应税与免税：不同课税对象分析

开征保有环节房地产税，在征收对象的选择上是个难题。如对第一套个人住房课税，由于征收范围过于宽泛，直接影响民生，这类似于人头税。表面看起来，人头税是平等的，即对每个人同样对待，但其违背了纵向公平原则——不同所得的人缴纳不同份额的税收；也忽视了税收的再分配功能，所以从来不被看重为一种国家税收的合适形式。对个人第二套或以上的房产课税，则支持者众。如何确立房地产税的课税对象，免税优惠如何配给，成为房地产税立法的重中之重。

1.主要住宅。美国俄亥俄州的《宅地豁免法》、《佛罗里达州税法典》、《德克萨斯州财产税法典》、澳大利亚新南威尔士州土地税等税法都体现了主要住宅税收豁免的原则，新加坡《关于个人自住房产的财产税通知》则有共有情形下的主要住宅税收豁免规定。在俄亥俄州税务机关的2009年01号修正函的23号公告中，税务机关对个人住房的豁免条件进行了系统的界定和解释，一般性规定如下：要想取得宅地减免权，申请人必须是所有人并且占有该宅地作为申请人的主要住所，房屋合作社的情形除外。个人可以拥有多套房产，但是只能认定一个主要住所。我国未来的房地产税立法可以借鉴这一经验，即对主要住所免纳房地产税，这是量能课税原则生存权保护的要求，但对纳税人有多套住房，如何从中认定一套作为主要住宅，需要立法研究。

2.保障性住房。美国《德克萨斯州税法典》、《伊利诺斯州税法典》、澳大利亚新南威尔士州的土地税等税法典都规定社会保障性住房应当免税，以此保障人民的居住权，并鼓励政府之外的经营主体进入保障房建设体系。澳大利亚新南威尔士州的土地税规定，提供寄宿公寓、廉租房的土地享受税收减免的优惠。保障性住房一般是作为主要住宅供给，当然应该享受免税待遇。

3.豪宅。我国《重庆市人民政府关于进行对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法》规定对独栋住房以及高档住宅征收房产税，而美国、欧洲部分国家以及我国台湾地区的税法都规定豪宅应当特殊处理，或征收较高税率，或直接征收一个新的税种——豪宅税。

4.农村个人住房。 美国北达科他州的农村房产税免税申请表里对农村财产税的征收范围有很细致的规定，其中对农村个人住房有如下规定：(1)在一块10英亩以上的农田上建的住宅，由该农民(该农民同时在其他非邻接土地上耕作)占有，就符合免税资格，即使住宅所占的土地的产值没有达到该农民净收入的50%。该房产不管是占据在一片还是连续的几片农田上，也不管是农民申请者所有还是租用，只要房产所在的农田少于10英亩，就不可获得免税。(2)一个在农业用地上的空置的农村住宅或者建筑物，如果能证明它最近一次的用途是作为农场用地的一部分或者农村住宅，就可以获得免税，否则就要征税。(3)如果农民或者其配偶在过去的三个日历年，每年的非农收入超过了四万美元，那么在农场上的住宅就不能免税。(4)如果农民在退休的时候以“农民”的身份拥有并占有该住宅，那么该农民在退休后仍然占有该房产的，且该房产在农田上的，就仍然免税。农村个人住房并不全部免税，应该视不同情况而定，这更符合量能课税原则的意旨。进行房地产税的设计时，必须确保城市与乡村地区之间最大程度的公平。

5.违法建筑物。 在违法建筑物是否课税的问题上，香港特别行政区政府差饷物业估价署就明确回答：“差饷是就占用物业而征收的税项，故任何可以独立占用的物业，无论是否获得批准，均须评估差饷。当局对建有非法建筑物的物业评估及/或征收差饷，并不表示这些建筑物具有合法地位，而这些建筑物也不会获得法律上的批准或认可。”对违法建筑物课征房地产税符合量能课税的原则，量能课税的“能力”，既包括“法律应然”的能力，也包括“经济实然”的能力。

(三)房地产税评估中落实量能课税原则

基于量能课税原则的要求，未来房地产税将选择以评估价值为计税依据，不会是交易价值、租金或面积。我国在房地产税方面现在也有评估的规定与实践，如契税；但现在的评估都是个别评估，未来房地产税的评估主要是批量评估。在批量评估方面，美国财产税实践有很多的经验值得我们借鉴。

1.价值标准与评估比值。美国财产税评估由各地评税机构依据法律规定进行，主要针对不动产和部分个人财产。价值标准主要分三类：公允市场价值、成本价值、收购价值。绝大多数州以公允市场价值为标准评估各类别不动产，再根据评估比值对结果予以修正。(参见表8)

2.估价正义。当房地产税税率确定之后，税基便成为至关重要的因素。房地产税的税基是房地产的价值，需要进行价值评估。在开征财产税的国家，一般要定期进行财产价值评估，如三年一次。为了节省人力物力，对数量巨大的房地产进行评估，一般采取批量评估方法，而不是单个评估方法。进行批量评估时，一般要收集关于应税财产的详细说明，然后根据大小、用途和建筑类别等变量进行分类。在评估每一类财产时，参照同一类最近销售财产的数据，同时考虑财产的年限与方位，选择最具代表性的财产价值作为评估参照。

表8 [美国财产评估的价值标准与评估比值]

表8 [美国财产评估的价值标准与评估比值]

州名价值标准与评估比率价值标准的定义阿拉斯加以完全、真正的价值的100%计取完全、真正的价值是指在公开平等市场上,潜在交易双方完全了解不动产相关情况下,以现行价格水平达成的平等自愿交易价格。对于农业用地其价值基于土地使用价值,不按最高最佳使用原则确定。亚拉巴马以公允、合理的市场价值为标准,并按以下比率计取:Ⅰ类-多用途不动产:30%;Ⅱ类-其他为特别分类的不动产:20%;III类-农业、林业、独户住宅(包括房屋制造、历史建筑及遗址):10%;IV类-私人汽车和卡车:15%。任何包含于第三类的不动产在所有权人的要求下可按现时使用价值评估,不考虑其未来的财产价值。公允、合理的市场价值指在平等自愿交易下对不动产交易价格的估算。农地与林地的价值基于其土地生产力确定,税务部门根据相关机构的统计数据确定该类不动产的现时使用价值,应考虑作物生产、收益、现金流量等数据部分核算农林土地价值。历史建筑及遗址应为国家史迹名录确定或登记在册。科罗拉多2012,住宅不动产的评估比值为7.96%,个人财产为29%,生产性矿井为25%,油气初次开采为87.5%,油气二次开采为75%。除住宅与生产性自然资源外评估比值为29%。住宅的评估比值由法律按奇数年确定,以保证其与其他类别不动产住宅的税负平衡。法律规定,财产的实际价值的评估比值为应税价值。农地与林地的实际价值(除改良物外)以其生产力或资本生产能力为基础,按最高为实际价值的13%计取。可再生能源(如电力)比拟非可再生能源按成本价值确定。肯塔基评估标准是公允现金价值公允现金价值是指在公平自愿交易下对不动产交易现金价格的估算。使用价值(UseValue)是基于生产收益能力和销售同类农场的价格确定,不包括采取对现有农地扩展、添置设施等措施以提高农地使用价值可获得的销售价格。密西西比应税财产按州法律规定分为五类,以真正的价值(TureValue)按下列标准计取:I类-独户住宅不动产,10%;Ⅱ类-除I类与IV类之外其他不动产,15%;III类-除汽车与IV类之外的个人财产,15%;IV类-除涉及铁路与航空之外由州评估的公共服务性不动产,30%;V类-机动车辆,30%。真正的价值的含义包括但不限于市场价值、现金价值、实际现金价值、适当价值以及从价计征评估值。不动产的真实价值应以评估之时的使用考虑而非根据其地理区位。农地的真实价值应以每年一月一日的使用确定而不考虑其区位、土壤类型、生产力和其他国家税务委员会确定的评价标准(该标准应包括但不限于适用收益还原法)。怀俄明不动产的应税价值以公允市场价值的某一百分比确定,按以下标准计取:(1)矿业不动产按100%计取;(2)工业不动产按11.5%计取;(3)其他不动产按9.5%计取。公允市场价值是指在合理时间内的公开市场中,掌握完全市场信息的潜在交易双方就不动产达成公平自愿交易价格,其可以现金或其他等价物衡量。农地的价值应根据现实使用的情况确定,包括土地生产力,可参考同类土地的平均产量。矿业不动产的价值取决于矿产的开采情况和矿产本身的价格。

对财产进行估价，通常采用三种方法：市场法、收益法和成本法。估价时采取由近至远、以实现“最相类似”为原则，追求税收正义。税收正义抑或估价正义，无非寻求一个公平的结果——相同的相同处理，不同的不同处理。为了实现估价正义，市场法、收益法和成本法在理论上会有一般采纳顺序，以最相类似的市场法为首选方案，其依次顺序为：“市场法——收益法——成本法”。估价正义与税收正义与量能课税原则直接接壤。以香港差饷估价为例，物业的应课差饷租值由香港差饷物业估价署来评定，估价作业中遵循这一次序。评估方法有三种：第一，租金比较法。主要应用于评估住宅、写字楼及商铺等物业；第二，利润法。适用于在没有租金资料可供参考时和评估特殊用途或存在专有经营情况的物业时使用；第三，成本法。主要是在没有租金资料可供参考及不适宜用利润法时使用，例如评估油库、高尔夫球场和休憩会所等物业。另外，还利用计算机进行批量评估，即应用统一程序及统计学知识系统地评估大量物业。1999年以后，香港每年对应课差饷租值重新评估一次。

(四)房地产税征管中落实量能课税原则

尽管房地产税颇受争议，如人民经常批评财产税估价程序本身的不确定性与主观性，但必须承认的是，地方政府对房地产税的管理，以及纳税人对房地产税的遵从，相对直接并且成本低廉。房地产税容易管理和实施，主要得益于税基——土地以及土地上的建筑物和构筑物是固定不能移动的。尽管房地产的价值会变动，但地方税务机关容易确认，纳税人也不能轻易地掩藏或移转财产。不像所得税和销售税，房地产所有人逃避财产税是困难的。如果房地产税没有按期缴纳，地方税务机关可以对有税收争议的财产实行强制扣押。扣押可以防止财产买卖或抵押处理，直至所有人满足其税收责任为止。如果征管失败，地方税务机关可以变卖该项财产，并将欠税、滞纳金、罚款以及相应的行政成本转移给房地产所有人承担。但税务机关在实施强制执行时，应当坚持执行中的量能课税，保护纳税人的基本生存权。

房地产税遵从的简便，对纳税人具有吸引力。大多数房地产所有人花费很低的遵从成本，不像缴纳所得税时需要填写繁杂的税务报表，缴纳房地产税甚至不需要填写任何的申报表。通常是由政府，而不是由纳税人来计算，纳税人的角色就是仅仅缴纳税款。其结果是，个人住房所有人在遵从房地产税时，很少耗费遵从费用，如寻求税务专业人员(包括会计师或律师)的帮助，这方面只有销售税才有类似低廉的遵从负担。

不像个人住房，商业性房地产和工业房地产会给政府和纳税人带来房地产税遵从的问题。商业性房地产有其独特性，其行政困难主要是涉及到税收估价。对于商业性房地产，地方政府需要花费更多的行政资源来认定商业性房地产的价值，这方面住宅性房地产消耗的行政资源更少。商业性房地产所有人通常要负担更高的房地产税负担，基于经济负担，他们有更多的激励去质疑政府对房地产税的评估，商业性房地产所有人也有资源去挑战评估。纳税人拥有更多的资源，也使得税收的管理更为昂贵。对商业性房地产课税，增加了行政成本和遵从成本，就会挤占公共资源，扭曲投资决策。因此，在住宅性房地产与商业性房地产之间，房地产税应当一视同仁，同样遵循量能课税原则。

税收征管与量能课税原则可以直接连接，如地方税务机关对一些特定群体(如低收入家庭、老年人、残疾人和退伍老兵)给予房地产税免纳或扣除的优惠，这种税收优惠也没有因此增加个人的遵从成本或额外的行政成本。房地产税对老年人可以采取延迟纳税，对低收入群体采取免税待遇。问题是，如何来判断家庭是否属于低收入，爱尔兰的经验是以房地产所有人及其配偶来予以判断，不考虑其他家庭成员。爱尔兰在2012年引进地方财产税法，2013年减半征收，到2014年才全额征收。为了减轻财产税纳税人的支付负担，加拿大温哥华市将财产税的缴纳期限分为一年两次，第一次是每年的二月份；第二次是每年的七月份，如果没有按期缴纳的，将处以5%的滞纳金。温哥华市的财产税缴纳方式可以选择网上支付、亲自缴纳、银行转账、分期缴纳和延迟缴纳，目前还不接受信用卡支付方式，因为市政府不愿意向信用卡公司支付手续费用。

结语

我国政府正积极推进房地产税制改革，保有环节引进房地产税，交易环节实行营业税改征增值税。保有环节的房地产税一直为地方税，主体税种为房产税与城镇土地使用税，对房屋所有权与国有土地使用权分别课税。房产税与城镇土地使用税均为八十年代颁布，与当时政治经济形势符合，但至今未作根本性修改，显然已经不合时宜，甚至为纳税人所抱怨。伴随“营改增”的逐步深入，许多人建议对保有环节的房地产税进行改革，提升其重要性，上升为地方税的主体税种之一。更有甚者，期望改革保有环节的房地产税，使其成为控制房价的政策性工具。一时间，保有环节的房地产税改革成为我国税收改革的热点与难点。考察我国对保有环节房地产税的理论研究与各种争议，发现很多出于法感觉或个人利益立场，并未在建制原则与课税基准上下足功夫，导致莫衷一是，甚至造成观点分裂。本文基于这一认识，决意从根本性问题出发，着力寻找我国房地产税改革应当信奉的建制原则与课税基准。首先对我国现行的房地产税进行立法梳理与检讨，揭示出如今物权法理论与税法理论均已经发生很大变化，房地产税法的规范保护目的也被赋予新的内容。通过比较研究大量国际房地产税与财产税的立法经验发现，国际房地产税立法也共同面临理论危机。传统上，房地产税是地方税，房地产税收入也是支应地方财政需求，故而立法理论上奉行受益原则。但社会变迁，受益原则已经很难作为房地产税的立法法理，国际上转而适用量能课税原则。实践表明，量能课税原则能回答房地产税立法上的许多争议问题。结合我国已经发生的深刻社会变化，本文提出应当采纳国际上通行的量能课税原则作为我国房地产税改革的建制原则与课税基准。

以量能课税原则作为建制原则来构筑我国新的房地产税法，对于确保税法的公平展现出一条可行路径。所得税法采用量能课税原则已经为纳税人所接受，房地产税与所得税同为直接税，如果同样贯彻量能课税原则，也保证了税法说理体系上的统一。新型的房地产税导入量能课税原则，在几个重大问题上就能明确：(1)自用房地产或出租房地产的所有人应当缴纳房地产税。共有房地产的所有人应当对房地产税承担连带责任。(2)某些房地产可以免纳房地产税，但考量的主体是纳税人的纳税能力以及房地产的受益对象。(3)房地产税的计税依据是房地产的评估价值，即以房地产的市场价格作为评估税基。(4)房地产税通过纳税义务人的自我评估和自我申报来运作。(5)政府应开发出一个综合性的房地产数据库，并且房地产数据库的开发先于房地产税的课征。(6)税务机关应当开发出一个稳定的网络，能够显示出每一项已经登记的房地产缴纳房地产税的状况。鉴于我国的《不动产登记暂行条例》已经颁布生效，税务机关也可以与房地产登记机关进行合作，共同开发和维护网络。

注释：

① 发挥财税体制在国家治理中的基础性、制度性、保障性作用——财政部部长楼继伟谈《深化财税体制改革总体方案》，参见2014年7月2日《中国财经报》。

② 我国房地产税改革畏葸不前，究其原因，有学者概括为：其一，我国对房地产税的理论研究相当滞后；其二，房地产税改革要撼动中央与地方的财政分配体制；其三，我国土地所有权属于国家和集体所有，不得轻易交易，能交易的主要是物权法里的他物权，这就与他国立法基础不同；其四，房地产税更多触及到人民的财产权与自由权，反弹远较其他税种激烈；其五，房地产税种繁杂，该加该减必须通盘计算。参见杨小强、吴玉梅、程佩著：《房地产税法之国际比较——应税、免税与估价》“后记”内容，中山大学出版社2011年版，第303页。

③ 财政部税政司：2014年7月15日《2014年上半年税收收入情况分析》。

④ See David Brunori, Local Tax Policy: A Federalist Perspective, The Urban Institute Press, 2003, p45.

⑤ 参见王南健主编：《广东地税调研报告·2013》，暨南大学出版社2014年版，第82页。

⑥ T. Callan, C. Keane and J.R. Walsh ，What Role for Property Taxes in Ireland？See http://ideas.repec.org/p/esr/wpaper/wp322.html#download. Also see Comparative Property Tax System, Edited by William J.McCluskey, 1991, UK: Avebury Academic Publishing Group, p3.

⑦ Jonathan H. Mark and Norman E. Carruthers，Property values as a measure of ability-to-pay: An empirical examination，See http://www.springerlink.com/content/w47244362671ql07/.

⑧ Joseph J.Cordes etc., The Encyclopedia of Taxation and Tax Policy, Washington: The Urban Institute Press, 1999，p25.

⑨ Jerry W. Markham, Property Tax—A Withering Vine, FIU Legal Studies Research Paper Series, Research Paper No.10-37, November 2010, p189.

⑩ See the Property Tax Basics-2011 of Texas, http://www.window.state.tx.us/taxinfo/proptax/basics/.

(责任编辑：唐艳秋)

Real Estate Tax Reform in Persistence and Ability to Pay

YangXiao-qiang

(Law School of Zhongshan University, Guangzhou Guangdong 510275)

China has kicked off real estate tax reform in persistence, but now this reform comes to a standstill. The real estate tax reform in persistence is enduring a theoretical crisis. Introducing the principle of ability to pay, it may restructure the benchmark for real estate tax reform, give a reply to many doubts in legislation controversies, and contribute to fair burden of real estate tax.

real estate tax;reform;ability to pay

1002—6274(2015)02—057—10

杨小强(1969-)，男，江西宁都人，管理学博士，中山大学法学院教授，中山大学税收与财税法研究中心主任，研究方向为税法学与估价法。

DF432

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