公允价值计量在我国会计实务中的应用思考

孟莉

计量属性与经济危机互相关联，经济危机的爆发会促进计量属性的发展与改进。美国于上世纪爆发的经济危机引发了人们对当时计量属性的思考，公允价值计量属性浮出水面，渐渐得到关注及应用。之后，历史成本计量的暴端渐渐显露出来，金融界损失惨重，至此有关计量属性的讨论成为国际间的热议话题。2006年，我国财政部颁布了最新的企业会计准则，重新定义了公允价值，此举对于我国会计界而言，造成了非常大的影响，尤其是将公允价值更合理的应用于会计实务中，成了各界最关心的问题。

一、公允价值计量属性的概念及确定方法

2006年财政部发布的《企业会计准则——基本准则》对公允价值进行了定义，“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。新的会计准则体系中主要在投资性房地产、非货币性交易、债务重组、非共同控制下的企业合并和金融工具等核算大量采用了公允价值计量。

公允价值计量属性的确定方法有三种：第一，市价法。该方法是当前应用比较普遍的方式，也是应用最早的方式。采用市价法，首先要选定好参照物，使得它的价格和被测资产或负债的价格相当。然后，对可比的部分进行对比，不能比的部分适当调整。最后，应当除去应当计入当期费用的佣金。第二，现值法。假定市场上没有竞争价格，且在双方达成的合同中定好相关现金流量。使用该方法的关键是确定适合的风险收益率，可考量具有可比照性的资产或负债的风险收益率，而这在实际操作时是很难找到，所以计算麻烦。第三，期望现金流量法。公允价值是未来预计现金流的期望值与其发生概率的乘积之和。与前面两种方法相比，该方法效果更好。

二、公允价值计量在我国会计实务中的应用分析

（一）公允价值在投资性房地产中的应用分析

准则规定投资性房地产的后续计量，具有选择性，可以使用成本计量模式，也可以使用公允价值模式计量，但是如果采用公允价值模式，只有符合规定才可以使用。条件包括：一是当地存在投资性房地产的活跃市场，二是在其活跃市场上有与之可比较的市场价格及相关信息。

以沪深两区域为例统计分析公允价值在我国上市公司投资性房地产行业的使用情况：截止2012年沪市A股上市公司成立了944家,深市A股上市公司成立了1528家。就此看来沪深两地上市公司总体的数目不少，可其中包含投资性房地产的企业却很少，仅有964家，占39%。在这39%中采用公允价值计量的更是少之又少，所占比重仅为4.44%,但与前几年相比比重有所上涨。根据2007年-2012年上市公司数据编制表1，对近年上市公司选择的会计计量方式进行横向与纵向统计分析。

表1 公允价值计量在上市公司投资性房地产行业的使用情况 单位：家

由上表可以看出以下几点,一是可以看出近年沪深地区上市公司的数量实在逐年增加的，2012年上市公司的数量与2007年相比，增加了57.45%。二是我国上市公司中经营投资性房地产的公司数目每年都有所上涨，但它在上市公司总数中所占有的比重变化较小，始终维持在40%上下浮动。三是上市公司经营投资性房地产的过程中使用公允价值计量的数量和比重逐年增加，但所占比重仍然很小，增长缓慢，说明大部分仍以成本计量为主。有以上分析得出我国在选择计量方式上处于谨慎阶段。

（二）公允价值在金融工具中的应用分析

新会计准则中新增了金融工具这一项内容，它包括四类，其中有两类涉及公允价值计量，即交易性金融资产或负债以及可供出售金融资产。但这两类会计处理程序和方法存在明显差异，其中前一类整个计量过程中都必须按公允价值计量，而且初始计量过程中产生的交易费用与后期计量过程中产生的公允价值变动损益均计入当期损益。而后一类进行计量时的入账价值等于公允价值加上相关费用。

以沪深两市为例，对2010年两地2129家上市公司应用金融工具的情况做如下统计，如表2。

表2 沪、深上市公司有关金融工具统计表 单位：家

由表2可看出：截止到2010年，沪深上市公司中应用到金融工具的公司比较多，其中应用到应收账款的最多，达98.69%，而应用到交易性金融负债的最少，占3. 85%。分析容易看出以下两个突出的问题：

第一，金融工具所有类型中的资产占上市公司总资产的比重都较低，大部分都在5%以下。说明我国对金融工具的应用还不成熟，发展规模小，存在巨大潜力。

第二，交易性金融资产或负债在总资产中所占比例最低，而可供出售金融资产和持有至到期资所占总资产的比重较高。原因与其会计处理方式的不同有关，前者容易受市场的影响，公允价值随市场的变动而做及时调整，并直接计入当期损益；而后者的公允价值变动比较小，并且不容易受到市场的干扰，一般当期的价值发生变化时，先计入资本公积，等到进行处置时，在从中转出来，这时再计入当期损益。与前者相比不仅可以免受市场价值变动的影响，而且在公司发生财务困难时，可将其转出以减小公司亏损数目。

三、公允价值计量应用存在的问题及对策分析

（一）公允价值在应用中存在的问题

1.应用范围有限

一是应用的谨慎性，大部分应用领域必须满足准则一定的条件才能使用。二是费用相对较高，历史成本计量仍是主流，花费也较低。三是我国处于特殊时期，市场经济存在诸多的缺陷，很多政策还没有完善，所以不能实现真正的公允。

2.影响资本市场的涨跌

主要指的是金融工具。根据新会计准则对公允价值的规定，分析得出公允价值主要受金融工具市场价值的影响，并对资本市场涨跌起到了助推的作用。

3.产生操纵利润的危险

有些上市公司追求利润最大化，违背职业道德，钻准则的空子，为公司谋私利，塑造良好形象。如许多公司经营不善面临退市的危机时，利用公允价值的缺陷，利用债务重组虚增利润，造成虚假的现象；相反，经营良好的企业则为了逃税，以子公司为屏障，遮盖应交税费的利润。

4.计量处理难度增大

准则对公允价值计量的规定较繁琐，涉及的科目也比较多，在实务中应用公允价值计量需要满足不同的条件，而且很难建立系统性的知识架构，因此增加了会计的处理难度。

（二）完善公允价值的相关对策

1.增强公允价值的可操作性

对其制定详尽的专门额准则，有利于会计人员综合掌握其计量方法，进而增强公允价值的可操作性。

2.加强市场经济环境的建设

首先建立信息共享平台，加快信息流通速度，使信息更加的透明化。其次，要大力创设公正的交易环境。

3.建设配套的审计准则

向国外学习，对其建立配套的审计准则和应用指南，增强审计人员的审计能力，以此降低审计风险，遏制操纵利润的现象。

4.提升会计人员的专业素质

一是提升会计人员的入职门槛，实施更加严格的考试制度；二是对会计人员进行定期培训，不断补充巩固知识，以尽快适应准则的调整。三是鼓励促进会计人员进行自主学习，努力自我提升。

[1]张红梅.论公允价值在我国会计实务中的应用[J].金融财税,2012(5).

[2]谭斌.公允价值计量在我国应用中存在的问题及对策建议[J].财经界(学术版),2013(18).

[3]财政部会计司.我国上市公司2007-2012年执行新会计准则情况的分析报告,2010(5).