审计报告真实性认定<br/>——基于会计师事务所组织形式的分析

审计报告真实性认定
——基于会计师事务所组织形式的分析

2015-02-25蒋尧明李奉林

学术论坛 2015年9期

蒋尧明，李奉林

审计报告真实性认定
——基于会计师事务所组织形式的分析

蒋尧明，李奉林

审计报告的真实性认定标准有客观真实和法律真实两种。文章认为，界定注册会计师出具的审计报告是否真实，应主要从会计师事务所的组织形式来分析，组织形式的不同，适用的真实性标准应该不同。对有限责任制会计师事务所，应该以客观真实的判定标准界定审计报告的真实性；对特殊普通合伙制会计师事务所，应该以法律真实为主，法律真实与客观真实相结合界定审计报告的真实性。这样能有效强化特殊普通合伙所的有限责任或责任免除，给予有限责任所的连带责任约束，提高有限责任所的风险意识和审计独立性，加快推动有限责任所向特殊普通合伙所的转制。

特殊普通合伙；有限责任制；审计报告；客观真实；法律真实

一、引言

中国注册会计师协会（以下简称中注协）2013年12月发布《关于做好上市公司2013年年报审计工作的通知》要求，会计师事务所应抓住合伙制转制的重大机遇，完善内部质量控制体系，进一步增强系统风险防范的能力，因转制设立的新分所所带来的新的审计业务，要作为一项新的业务，并成立专门机构和指定专门人员进行风险评估，有关情况和评估结果及时向中注协报备。中注协的该项要求紧贴实际情况。尽管事务所转制从2013年开始启动，但是直到目前，大部分证券资格会计师事务所才完成转制工作，也就是从有限责任公司转制为特殊普通合伙制。这意味着在对2013年及以后的年报审计中，绝大部分事务所将以特殊普通合伙制的组织形式来签发审计报告，他们所承担的法律责任和风险比之前的有限责任公司这种组织形式带来的影响和后果会更大。4年前，在“国办56号文”的强力推动下，当时的大、中型会计师事务所纷纷从有限责任制向特殊普通合伙制转制，掀起了一股转制热潮。从2011年年底至2013年年底，分别有8家从事H股审计本土大型会计师事务所、“四大”中外合作会计师事务所以及30多家证券资格所全部按要求完成转制或本土化转制。至此，所有证券资格所实现了组织形式从“有限责任”到“特殊普通合伙”的平稳过渡[1]。在特殊普通合伙所与有限责任所并存的这一大背景下[2]，两类事务所出具的审计报告的真实性应当如何认定是一个急需解决的课题，本文从以下方面对这一问题进行探讨。

二、事务所组织形式与审计报告真实性的关系

英美等西方国家，其会计师事务所的组织形式分别经历了个人独资、合伙制、公司制、有限责任合伙制的演变。我国会计师事务所先是在1993年出台的《注册会计师法》规定可以采用合伙制或有限责任制，到2006年《合伙企业法》允许会计师事务所采用特殊普通合伙制，再到“国办56号文”要求全面推行会计师事务所采用特殊普通合伙制组织形式。因此，无论国外还是国内，合伙制始终是会计师事务所组织形式的主旋律（王朝阳等，2012）[2]。

从会计师事务所组织形式演进过程来看，其最终目的是为了充分发挥注册会计师审计的监督作用，服务社会公众利益的需要，而履行监督作用的好坏最终靠出具的审计报告质量来体现。一般来说，会计师事务所的组织形式所具备的特征与审计报告的真实性有密切的联系①审计报告的真实性与审计报告的质量虽是两个不同概念，但所反映的实质内容是一致的，为研究的需要，本文将两者等同。。

其一，事务所规模及审计独立性方面。按照我国《合伙企业法》规定，特殊普通合伙制会计师事务所由2人以上普通合伙人组成，没有上限规定，事务所会基于“人合”的特点，不断吸纳更多的合伙人进来，扩大规模，进一步做大做强。而有限责任公司制会计师事务所是在公司法的框架内运行，受到公司法的许多条款的约束。比如股东资格、股东最低人数、最低注册资本金、内部治理结构等方面的要求和限制。目前，很多国家在立法上对设立公司的态度越来越宽松，但相比于合伙制，立法对公司的约束仍然是严格得多。特别是对人数上的限制，成为了提高事务所规模的瓶颈。财政部会计司近年来组织的问卷调查结果显示，近半成事务所反映有限责任制对股东人数的限制已经成为影响事务所做大做强的主要因素（祝诗楚，2011）[3]。而事务所的规模恰恰与审计报告质量显著正相关（曹建新，李智荣，2012)[4]，即事务所组织形式间接地影响了审计报告的真实性。

其二，承担的责任和法律风险方面。按照我国《合伙企业法》规定，特殊普通合伙制会计师事务所承担无限责任，即以事务所的财产对外承担责任后，不足的部分追究事务所全体合伙人的责任或者犯有故意或者重大过失的部分合伙人的责任，表明特殊普通合伙会计师事务所面临更高的执业风险。在这种高风险的制约下,特殊普通合伙制会计师事务所更有动机提供高质量的审计服务（逯颖，2008）[5]。而有限责任公司制会计师事务所仅以事务所的财产承担有限责任，法律风险较低，事务所面临的诉讼风险较低，事务所被审计单位的意愿左右出具低质量审计报告也不鲜见。现有的文献已经证明了这一点，比如，刘峰、周福源（2007）[6]的研究支持了法律风险决定审计质量假说，高法律风险得到高审计质量，低法律风险导致低审计质量。逯颖（2008）[5]从组织形式、审计质量、法律风险的角度研究认为，组织形式、法律风险、审计质量三者之间存在极大的相关性。即高法律风险的特殊普通合伙所出具的审计报告质量比低法律风险的有限责任所更高。李江涛等（2012）[7]通过实证研究认为，由于事务所转制后，面临的诉讼风险更高，因此，事务所会更加谨慎执业，出具非标意见审计报告以规避风险的倾向加强，转制后的事务所出具非标意见的概率上升。因此，事务所完成转制后能够提高审计报告质量。

其三，参与经营决策和管理方面。在有限责任制下，事务所是“资合”体，且大部分股东无权直接参与事务所的经营管理，导致极少数控股股东片面追求经济效益，甚至自身利益，不惜与被审单位串通，变为会计造假的帮凶，制造了低下的审计报告质量，影响了审计行业的社会公信力。而在特殊普通合伙制下，事务所是“人合”体，强调“人合”淡化“资合”，主张合伙人责权利的统一，且一般情况下，所有合伙人有权直接参与合伙事务的经营管理，有利于形成集体决策、集体管理、和谐高效的合伙文化，促使审计报告质量的提高。

其四，缴纳所得税和其他税收方面。在有限责任制下，股东一方面要缴纳个人所得税，这是基本的。同时，股东作为企业的所有人，在企业上缴企业所得税时，实质上股东又变相地分担了企业所得税，税收负担相对较重；而特殊普通合伙制，因为具有特有的组织性质，不但能降低合伙人的税收负担，而且可以不受限制地将节省的税收投入管理运营，从而加大事务所的发展投入，提高会计师事务所的专业服务能力和综合实力。

三、审计报告真实性的认定：三类主流观点辨析

认定真实性的标准有两个：客观真实和法律真实。客观真实是指审判工作人员运用案件相关证据证实案件的事实或者经过逻辑推理得出与案件发生过程相吻合的客观真实情况。法律真实是指审判工作人员使用案件相关证据来判定案件达到了法律认为真实的情况。在刑事证明标准问题上，有的学者认为应该将客观真实作为证明标准。其遵循的是，只有审判工作人员在正确认定犯罪的事实真相后，才能判定被告人有罪，即为客观真实论。而有的学者则主张采用法律规定的标准和程序作为判定尺度，认为当案件事实的认识达到了法律规定的判定尺度，即视为真实并可以据此做出有罪的判定，即法律真实论（陈坚，2013）[8]。近年来，一些学者将客观真实和法律真实的标准引入审计学科，用于界定审计报告的真实性，进而明确注册会计师应承担的法律责任。目前存在三类主流的观点：

一是以客观真实作为唯一的认定标准。使用该标准的依据是注册会计师因出具不真实的审计报告，引发诉讼纠纷属民事案件，按照《民事诉讼法》规定：“人民法院审理民事案件必须以事实为根据,以法律为准绳”，将客观真实作为诉讼证明的目标，要求法官所确定的案件事实必须与客观实际完全相符。法律界认为的虚假审计报告主要考虑的是结果，而并不考虑注册会计师报告不实的原因，是站在公众投资者的角度来说明问题。因为这些报表使用者并不关注注册会计师审计和查验的过程，只是使用和接受结论（唐华，2011）[9]。以客观真实的标准作为认定注册会计师出具的审计报告的真实性来界定注册会计师是否承担法律责任在当前仍占据主要地位。

二是以法律真实作为唯一的认定标准。2000年以后，我国接连曝光公司财务报表粉饰或者造假事件，社会公众和法律界对注册会计师审计高度关注，认为其没有尽到应尽的审计责任，注册会计师行业陷入“深口袋”诉讼案件①包括民事诉讼、刑事诉讼和证券市场禁入处罚等。的困扰。由此，一些学者提出应以法律真实作为界定审计报告真实性的标准，以维护注册会计师的合法权益。蒋尧明、张凤英（2003）[10]认为，因为会计对象具有模糊性、不确定性,审计技术也存在固有局限性,所以，根据独立审计准则的要求所形成的审计报告只能揭示对使用者的投资决策有重大影响的事项，而不能揭示所有的大、小影响的事项，即审计报告真实性也只能是相对的。因此,在发生注册会计师因虚假陈述的民事案件时，只能用“法律真实”作为认定注册会计师虚假陈述行为的标准。而当“法律真实”标准缺乏相应的规范时,才能启用“客观真实”标准。邬娟（2006）[11]认为，对于审计报告的“真实性”，司法界与审计实务界明显有分歧。审计报告的真实性是指审计报告能对审计过程进行如实的反映，而不是结果的真实。蒋尧明（2009）[12]进一步研究认为，在当前的证券司法工作中，因为制定会计、审计的标准遵循的是程序理性，依此形成的审计报告也只能是相对真实的审计报告，所以，只能使用“法律真实”标准作为判断审计报告是否真实的标准。

三是客观真实与法律真实之间的平衡。新《刑事诉讼法》和《民事诉讼法》修订实施以后，一些学者对真实性适用标准进一步研究认为，客观真实与法律真实不应对立对待，应该是联系统一的。田恬（2011）[13]认为，由于审案的事实是审判法官根据审理的程序得来的法律真实，不可避免的是，在收集证据过程中因诸多因素可能导致司法不公的情况，因此在司法制度改革和法学理论发展的背景下，需要在客观真实与法律真实之间寻求一个平衡。李建东（2013）[14]分析新修订的刑事诉讼法后也认为，真实性证明标准的是在客观真实与法律真实的范围之内，即不过高的依赖于传统的“客观真实”标准，也不完全信赖“法律真实”标准在司法实践中的可控性。李荣等（2012）[15]认为，程序真实、结果真实所追求的目标是相同的。当事项的真实性不能通过确凿的证据证实时，有必要采用法律规定的标准和程序来判定。但当事项的真实性可以采用确凿的证据证实时，就不能荒唐坚持所谓的“程序真实”，否则可能会得出与事实相反的判定。所以界定审计报告的真实性需要将程序真实标准与结果真实标准相结合，先采用结果真实标准，在不能确定结果是否真实时，再辅助采用程序真实标准来判定。

以上研究文献是从审计学科的特点以及典型案例的角度来认定审计报告真实性应采用法律真实或者客观真实或者两者相结合，忽略了一个影响审计报告真实性的重要因素——组织形式，这恰恰是研究审计报告真实性的前提条件。在当前大、中型会计师事务所采用特殊普通合伙制和中、小型会计师事务所较多采用有限责任制的情况下，为促进司法公平公正，便于司法工作实践，笔者认为，应从会计师事务所组织形式上区别对待真实性标准的适用问题。特殊普通合伙与有限责任会计师事务所出具的审计报告真实性的判定标准应该是不同的，对有限责任制会计师事务所，应该以客观真实的判定标准界定审计报告的真实性；对特殊普通合伙制会计师事务所，应该以法律真实为主，法律真实与客观真实相结合界定审计报告的真实性。

一是强化特殊普通合伙所的有限责任或责任免除。作为特殊普通合伙制会计师事务所，已经有法律“深口袋”责任（即无限责任或无限连带责任）的风险，应该以法律真实的标准界定审计报告的真实性，只要审计报告具备了“法律真实”的真实性，即认定注册会计师按照审计准则的有关要求，保证履行了应有的审计程序，保持了应有的职业谨慎，则发生诉讼时可免除注册会计师的法律责任。

二是给予有限责任所的连带责任约束。作为有限责任制会计师事务所，只承担有限责任，没有法律“深口袋”责任的风险，无法给客户提供高质量服务的信号,难以获得客户信任,而且有限责任公司制下会计师服务质量的恶化也确实引发了整个会计行业的形象危机（程守太，2010）[16]，应以客观真实来界定审计报告的真实性，即要求注册会计师出具的审计报告须与被审单位的客观事实一致，如果不符并引发诉讼，就应承担法律责任，即与被审单位承担连带责任。

三是提高有限责任所的风险意识和审计独立性。在当前转制远没有结束的情形下，对有限责任制采用客观真实的标准，能倒逼有限责任制会计师事务所提高事务所及注册会计师的风险意识和自我约束意识，改善质量控制体系，提高审计独立性，加大对财务粉饰、造假的审计力度，增强审计报告的真实性、可信度。

四是加快推动有限责任所向特殊普通合伙所的转制。特殊的普通合伙转制，不能肤浅地认为是会计师事务所的组织形式的单纯变化，其关键在于从实质上变革了注册会计师行业的机制或制度，将导致会计师事务所必须重新调整内部利益分配，重新整合外部形成的市场格局，这从根本上说，是对原有的利益既得群体的大冲击，的确会产生抵触情绪，形成反复观望、止步不前的状况。采用不同的审计报告真实性的认定标准，能够催促那些等待观望、犹豫不决的有限责任制事务所加快向特殊普通合伙所的转制进程。

四、结语

会计师事务所的组织形式所具备的特征与审计报告的真实性有密切的联系，相比有限责任制，特殊普通合伙制更有动力提高审计报告的真实性。在审计报告真实性的认定上，笔者认为，界定注册会计师出具的审计报告是否真实，应主要从会计师事务所的组织形式来分析，组织形式的不同适用的真实性标准应该不同。对有限责任制会计师事务所，应该以客观真实的判定标准界定审计报告的真实性；对特殊普通合伙制会计师事务所，应该以法律真实为主，法律真实与客观真实相结合界定审计报告的真实性，能有效强化特殊普通合伙所的有限责任或责任免除，给予有限责任所的连带责任约束，提高有限责任所的风险意识和审计独立性，加快推动有限责任所向特殊普通合伙所的转制。

[1]“特殊普通合伙”会计师事物所闪亮登场[EB/OL].http:// www.canet.com.cn/news/kjssw s/201401/03-339434.htm l，2014-01-03.

[2]王朝阳，余玉苗，袁灵.会计师事务所组织形式研究综述与展望[J].湖南社会科学，2012，（4）.

[3]祝诗楚.为什么要毫不动摇地推进特殊普通合伙转制[J].财务与会计，2011，（8）.

[4]曹建新，李智荣.我国会计师事务所规模与审计质量的相关性研究[J].商业会计，2012，（18）.

[5]逯颖.会计师事务所组织形式对审计质量的影响[J].审计与经济研究，2008，（6）.

[6]刘峰，周福源.国际四大意味着高审计质量吗——基于会计稳健性角度的检验会计研究[J].2007，（3）.

[7]李江涛，宋华杨，邓迦予.会计师事务所组织形式与审计意见、审计质量[C].中国会计学会2012年学术年会论文集，2012.

[8]陈坚.浅谈民事诉讼中的法律真实和客观真实2013年[EB/OL].http://www.haichuanlaw yer.com/hclt/details.asp? id=38，2013-07-22.

[9]唐华.真实性视角下注册会计师法律责任探析[J].财会通讯，2011，（7）.

[10]蒋尧明，张凤英.论审计报告的“虚假”与“真实”[J].审计研究，2003，（2）.

[11]邬娟.论注册会计师审计责任的解除[J].审计监督，2006，（1）.

[12]蒋尧明.注册会计师虚假陈述民事责任若干基本观点[J].上海立信会计学院学报(双月刊)，2009，（2）.