地方政府融资平台债务会计系统改进探讨

孟甜甜

(重庆第二师范学院经济与工商管理系，重庆 400067)

自2008年末中央政府推出“四万亿”经济刺激计划后，国内各级地方政府的资金需求日益扩大，地方政府融资平台数量与负债规模呈现快速增长的局面。从审计署2013年底公布的全国政府性债务审计结果得知，截止2013年6月底，地方政府性债务余额的举借主体中，融资平台公司占政府负有偿还责任的债务的37.44%、负有担保责任的债务的33.14%和可能承担一定救助责任的债务的46.36%，这表明融资平台公司是地方政府性债务的主要举债主体。但是现阶段融资平台公司会计系统不能很好地反映其交易或事项的经济实质、会计信息不能满足信息使用者的经济决策需要且信息透明度较低［1］。本文拟从地方政府融资平台债务的会计信息质量要求、会计主体、会计处理和信息披露等四个方面的改进进行探讨。

一、地方政府融资平台债务的会计信息质量要求

《企业会计准则——基本准则》规定:为实现会计目标，满足会计信息使用者的社会需求，会计系统提供的会计信息应当满足“可靠性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性”八项质量要求［2］。现阶段融资平台公司在会计处理中应当更加注重实质重于形式、相关性和明晰性质量要求。

实质重于形式质量要求应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或事项的法律形式为依据［3］。地方政府融资平台是指由地方政府及其部门和机构通过财政拨款或注入资产设立、承担政府投资项目融资功能的拥有独立法人资格的经济实体。融资平台公司虽然从法律上而言具有独立法人资格，但是投融资决策往往由地方政府决定，负债融资很多需要地方政府偿还利息和本金或提供担保，公司法人地位较为模糊。根据实质重于形式质量要求，融资平台公司的资产、负债等会计要素应当与地方政府合并报告。

相关性质量要求企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于对企业的过去、现在和将来进行评价或预测。融资平台公司经营的大多是公益性项目，依赖于地方财政拨款来维持正常的运营。由于融资平台使用的财政资金尚未纳入预算管理体系进行会计核算，不利于政府及社会公众对其资金使用情况进行监督。另外，融资平台公司的资金来源很大部分是银行贷款。银行在进行信贷决策时，往往不是依据融资平台公司的财务状况，而是它背后的政府信用。由于地方政府对于融资平台公司债务承担的法律责任不同，偿债金额具有较大差异，现有的融资平台公司会计系统不能够揭示地方政府偿债金额大小。

明晰性质量要求又称可理解性质量要求，是指企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务会计报告使用者理解和使用。近年来，随着我国经济增速逐渐放缓，地方财政收入增幅回落，规模庞大的地方政府性债务受到广泛关注，社会公众对于提高债务信息透明度的呼声较高。由于融资平台债务在地方政府性债务中占有较大比重，但是其中属于地方政府的或有债务以及融资平台的资金来源和投向等尚不能很好的反映。所以建立融资平台公司的会计信息披露制度，符合明晰性的会计信息质量要求，有利于对融资平台所存在的风险进行全方位的监控、预警和化解。

二、地方政府融资平台债务的会计主体

要界定地方政府融资平台债务的会计主体，需要了解地方政府融资平台产生的背景和其债务的基本特点。地方政府融资平台出现的根本原因在于1994年分税制改革造成的地方政府事权与财权的不对称。而我国《预算法》明确规定地方政府不能进行赤字预算或债务融资。为了解决地方政府发展经济所需的财政资金缺口，地方政府组建了一批由其主导的城市投资建设公司、城建开发公司、城建资产经营公司等，即“地方政府融资平台”。其中最具有代表性的是“重庆模式”，即在政府主导下，借助融资平台对公共基础设施的集中型投资模式。融资平台在推动我国城市化进程和应对全球金融危机中发挥了重要作用。

地方政府融资平台债务具有三个重要特点。第一，融资平台债务的担保方式。融资平台自身没有太多经营性资产作为抵押物，更多的是依靠政府注入的土地资源或者政府信用，通过银行为项目建设融资。第二，融资平台债务融资的支出投向。地方政府融资平台主要用于交通运输、市政建设、土地收储、保障性住房、科教文卫、农林水利建设、生态建设和环境保护等支出。第三，融资平台债务的还款来源。由于融资平台债务投向主要是公益性项目，资产质量、收入水平和盈利能力不高，自身产生的现金流不足，债务的还款来源主要是地方政府土地出让金收入、财政拨款与专项税收或费用返还。

基于融资平台公司是由地方政府主导建立的，融资平台债务主要投向公益性项目，依赖于地方政府提供担保和还本付息，因而真正的会计主体并非融资平台公司，而是其背后的地方政府，这就要求区分会计核算主体和报告主体。会计核算主体是对单独核算主体的范围界定，会计报告主体是指有能力控制资源以实现其目标并存在预期信息使用者的主体［4］。笔者建议在融资平台公司作为会计核算主体的基础上，地方政府作为报告主体，定期披露与融资平台公司合并的财务会计报告和预算收支报告，以准确揭示地方政府性债务的全貌和经济实质。

三、地方政府融资平台债务的会计处理

地方政府融资平台的分类较多，按照其承建项目的特点和偿债资金来源分类，可以分为三类:第一，承建公益性项目，由于公益性项目建设周期长且建成后自身产生经营现金流较少，需要依靠财政性资金偿债;第二，承建准公益性项目，项目本身有稳定经营收入并主要依靠自身收益偿还债务，如收费高速公路等;第三，承建非公益性项目。当前大部分地方融资平台承建公益性和准公益性项目。

公益性项目产生的债务，由于主要依靠财政性资金偿债，作为企业法人在建立财务会计系统进行会计核算的同时，有必要建立预算会计系统将地方政府投入的财政性资金纳入预算管理。这就要求该类融资平台引入双会计基础进行会计核算。按照权责发生制，根据债务融资方式和融资期限长短确认负债，在期末编制资产负债表和利润表。按照收付实现制，对项目使用财政性资金的全过程进行核算，期末编制预算收支报表。

准公益性项目产生的债务，由于主要依靠自身收益偿债，只有当项目出现偿债困难时，地方政府才需要对债务承担连带责任。基于成本效益原则，这类融资平台可以在现有的企业财务会计系统基础上，在所有者权益项目下设置“偿债基金”科目。当取得地方财政性资金时，借记“银行存款”，贷记“偿债基金”，反映地方政府向融资平台注入资金所拥有的权益［5］。融资平台公司需要在财务报告附注中披露地方政府承担准公益性项目偿债义务的可能性及该义务的金额大小。由于该类债务在现有的政府会计系统中往往不能完整的反映，隐藏了大量地方政府潜在的付款义务，所以地方政府需要披露对准公益性项目的偿债责任，将用于偿债的财政性资金纳入地方政府预算。

对于非公益性项目产生的债务，由于该类项目自身产生现金流能力较强，平台公司信用风险向地方政府财政风险转移的可能性较低。融资平台公司可以按照企业会计准则确认相应的负债，在财务报告附注中披露项目运营情况、债务资金的使用情况、地方政府担保责任大小等。另外，地方政府可以根据项目的运营状况选择是否披露对非公益性项目的担保情况，如果未来极小可能承担担保责任可以不披露相关信息。

四、地方政府融资平台债务的信息披露

由于融资平台公司现有的会计核算系统需要分阶段、分项目渐进式改进，现阶段可以着力加强地方政府融资平台债务的信息披露。当前，我国地方政府融资平台缺乏单独的会计信息披露制度。根据我国公司法和证券法，上市公司在每一会计年度终了有义务向社会公众披露经审计的财务会计报告。由于融资平台公司大多不是上市公司，法律法规中对其信息披露没有强制要求。由于地方政府融资平台的特殊企业性质，企业融资经营过程涉及很多地方政府内部信息，融资平台公司有理由选择不公开企业财务报告。但是，融资平台公司作为特殊公众实体，社会公众和外部投资者需要了解其债务状况，由此产生会计信息的供需矛盾。

由于我国地方政府财务报告制度尚未建立，现阶段可以要求融资平台公司定期披露融资平台债务专项公告。在该专项公告中，主要包括以下四个方面的内容:第一，融资平台债务的规模和组成结构。近年来融资平台债务出现了一些新的举债形式，比如融资租赁、集资、BT、垫资施工、延期付款等，部分创新融资方式具有较高的财务风险，有必要按照举债形式对融资平台债务构成进行说明。第二，融资平台债务的担保情况。由于不同类别项目地方政府提供的担保方式不同，外部投资者无法准确评估债务风险，有必要分项目说明政府提供的担保情况。第三，融资平台债务的支出投向。通过说明融资平台债务的支出投向，外部投资者和地方政府可以了解债务资金的使用情况，有无专款专用等。第四，融资平台债务的还款来源。由于融资平台债务很多需要地方财政性资金偿还，有必要披露融资平台债务的还款来源，以利于外部投资者控制借贷风险。

2013年中央经济工作会议提出，要把控制和化解地方政府性债务风险作为2014年经济工作的重要任务。会计作为反映经济活动的信息系统，在揭示、防范和化解地方政府性债务风险方面起着重要作用。通过改进会计信息质量要求、会计主体、会计处理和信息披露，可以完善地方政府融资平台债务会计系统，从而在地方政府性债务管理规范化中发挥更大作用。

［1］张琦，王森林，李琳娜.我国政府会计改革重大理论问题研究［J］.会计研究，2010(8):76-82.

［2］财政部会计司.企业会计准则讲解2010［M］.北京:人民出版社，2010.

［3］孙芳城，李孝林.会计理论比较研究［M］.上海:立信会计出版社，2011.

［4］李建发，林可欣.地方政府融资平台金融监管与会计规范问题［J］.金融会计，2013(8):4-12.

［5］孙芳城，俞潇敏.我国地方政府债务会计核算改进思考［J］.财会月刊，2012(8):16-17.