非货币性计量在现代管理会计中的应用

（集美大学工商管理学院 福建厦门361000）

一、引言

对于管理会计的基本假设，不同的学者曾提出过不同的观点，其中李天民教授提出管理会计的基本假设应包括：“会计主体”“持续经营”“会计分期”“货币的时间价值”“为不同的目的采用不同的成本分类”和 “效益最大化”。管理会计的基本假设应该与财务会计的基本假设区分开来，其中就涉及到货币计量问题。从李天民教授对管理会计六个假设的分析来看，并不包括财务会计中的货币计量这一假设。在现代管理会计中，由于规划、控制和考评企业经济活动时，除应用货币作为计量单位外，还要广泛采用其他非货币性计量单位，例如标准实物计量单位、质量综合计量单位、创新程度、市场占有率等等，货币计量不再是管理会计的基本假设。

笔者认为李天民教授提出的标准实物计量单位、质量综合计量单位、创新程度、市场占有率等是管理会计中非货币性计量的内容，其中实物计量单位在成本核算等方面应用甚广，市场占有率是进行业绩评价及决策时经常用到的内容，以上是虽不能货币化但是可数量化的部分。质量综合计量单位、创新程度的信息不仅不能货币化也不能全部数量化。如全面质量管理中的质量提高增加的直接成本是能用货币计量的，但其降低的废品率是能数量化但不能货币化的，由于质量提高可能带来潜在的市场青睐度或是品牌认可度的提高则不能够货币化甚至不可数量化。创新程度信息更是很难货币化或是数量化的信息。

随着管理会计在管理决策中的重要性不断提高，需要更加全面、准确的管理会计信息来支持管理层决策，这就促使在现代管理会计范畴内，越来越多地涉及到非货币性计量的部分，具体表现在与成本相关的非货币性计量和与业绩评价相关的非货币性计量两个方面。

二、与成本相关的非货币性计量成分

在管理会计中成本的概念十分重要，笔者认为要提高管理会计信息的准确性和全面性，在进行成本核算时至少应在如下几个方面充分考虑非货币性计量信息的影响。

（一）非货币性计量在人力资源成本中的应用。近年来，一个新兴的微观会计分支——人力资源会计热度增加。在人力资源会计计量中，一个要重点解决的问题就是人力资源会计的计量问题，而人力资源的一个重要特征——非货币性，决定着计量问题是不容易解决的。成本核算中的人力资源成本通常就涉及到不可货币计量的部分，该部分信息影响着决策质量。

目前，成本核算中的人工成本只是货币计量的部分，比如说计件工资、计时工资。然而在人力资源会计研究中有观点指出，人力资源的成本不应以实际耗费的货币支出为基础，而应以人力资源的产出价值为基础形成一项人力资产，在以后期间摊销计入成本。人力资源价值的计量涉及货币计量与非货币性计量两个部分，这时工资只是人力资源的补偿价值，并不完全等同于人力资源的价值。工作条件的好坏、职工的工作态度等非货币性计量因素无一不影响着人力资源的价值，从而影响人力资源的成本核算。如果用人力资源的价值核算人力资产，再分期确定人力资源成本对于管理决策是重要的，那么将人力资源的非货币性计量部分一起考虑是恰当的。

（二）非货币性计量在环境成本中的应用。环境成本也是会计研究领域新兴的内容，传统环境管理会计只关注企业内部发生的货币支付的环境成本，如废弃材料的损失价值、废物管理成本、污染环境的罚款支出等。然而，众所周知，企业生存与发展所处的环境不是真空的，企业都存在一定的外部性。另外，外部利益相关者也会对企业提出要求，要求其承担更多的社会责任。

在企业存在的众多外部性中，对环境的影响是其中比较突出的一个方面，表现在不同的生产决策可能存在很大的外部环境成本的差异。有些外部成本能用货币计量，而有些成本是不能用货币计量的，如对不可再生资源的破坏和环境的污染等。这些外部成本对社会的影响是深远的，有时是不能立即体现出来的，更不能用货币来进行核算。这部分成本不是企业所直接承担的，所以传统环境成本会计并不考虑外部成本，但是从趋势上来看，笔者认为现代企业越来越关注企业所承担的社会责任，那么这些外部成本也可能成为企业决策的信息组成部分。

（三）非货币性计量在企业文化成本中的应用。这里所指的企业文化成本是指用会计计量创建、维护、控制企业文化时所付出的代价。企业文化成本的核算也是现代管理会计中相对新兴的内容，一些学者前辈对于文化成本的研究在几年前才初见纸端。由于文化具有抽象性和无形性，造成了准确计量文化成本工作的难度很大。通常情况下我们可以将企业文化划分为深层文化、中层文化、表层文化三个层次，其中对于深层文化成本目前并没有有效的计量方法加以计量，文化成本的计量主要局限在中层文化与表层文化的计量层面上。如企业制度、规章代表的是中层文化，统一的员工着装、产品形象等属于企业表层文化。那么企业文化成本主要表现在构建与维护有效企业规章制度所付出的成本，为员工购置的工作服饰所付出的代价，以及维持产品形象所付出的成本等多个方面。

要想准确核算企业文化成本是一项有难度的工作，一是怎样界定哪些工作或作业是由于构建和维护企业文化所耗费的;二是这些耗费怎样计量，因为这其中就涉及到很多不可货币计量的部分。如影响企业文化成本的因素包括内部耗费与外部整体的文化环境两个部分，内部的耗费还可以大部分货币化或是数量化计量，但是外部整体文化环境的改善很难用货币计量，而这部分又是不能忽视的。又如在内部企业文化影响因素中对员工的培训支出、教育支出等可以用货币加以计量，但是对于工作条件的好坏、选择一种类型的企业文化而放弃其他类型企业文化的机会成本、文化转换时发生的抵制成本等等用货币来反映明显是困难的。

企业文化是企业成功的关键因素，有时优秀的企业文化可能会成为企业的核心竞争力。在关注企业文化所带来的利益的同时管理者也要充分关注其产生的成本。有些情况下建立企业文化是有利的，但是如果建立此种文化将产生超越其带来利益的成本，那么建立此种企业文化显然是不可行的，这时准确计量和反映企业文化成本就是必要的。

三、与业绩评价相关的非货币性计量成分

涉及到非货币性计量的另外一个比较大的部分是在企业进行绩效评价、分析的时候用到的信息，这些信息在管理会计中占据很大的比重。大体上可以将这部分非货币性计量的应用分成两类。

（一）相对数在业绩评价中的应用。企业进行业绩评价一方面能够让管理者充分掌握企业经营过程中的相关信息，是管理人员进行决策的关键信息来源;另一方面，业绩评价有利于员工和部门的薪金激励策略的制定。在进行业绩评价时，由于绝对数不能剔除不同投资规模的影响的固有局限性，一般采取相对数指标，如成本利润率、净资产收益率、存货周转率等比率。这些相对数指标一部分是由货币计量指标做一定的运算计算得到的，如成本利润率、净资产收益率、总资产收益率等;另一部分是根据货币计量指标结合非货币性计量指标计算得到的，如存货周转率、应收账款周转率、营运资本周转率、回收期等。

传统的管理会计中使用相对数指标来代表公司或部门的绩效评价，还停留在财务绩效的层面。现代管理会计对绩效评价的要求越来越高，逐渐超越单纯的财务指标，向着综合性的绩效评价方向发展，如平衡计分卡绩效评价，而在平衡计分卡中非货币性计量是主要的计量方法。

（二）非货币性计量在平衡计分卡中的应用。平衡计分卡被视作企业业绩评价与战略管理的有利工具，不再像传统的业绩评价体系那样只使用财务指标评价业绩，而是运用四个维度——财务维度、内部流程维度、客户维度、学习与成长维度来综合反映企业业绩表现，使企业内部业绩评价更加全面、准确。在平衡计分卡包括的四个维度中，财务维度多采用可量化的指标反映，虽然大部分采用的是相对数指标，但也是基于货币计量指标计算得到的，然而在其他的三个维度中多采用非货币性计量的指标来反映，如在客户维度中客户满意度、客户保留度、新客户增长率、客户盈利率、市场份额占有率等指标;在学习与成长维度中员工平均培训时长、员工保持率、员工满意度等指标;在内部流程中产品质量、完成订单时间、生产率等指标。尽管最终企业的目标还是以实现财务目标为主，但财务目标的实现离不开客户的认可、内部流程的完善、学习与成长能力的支持，四个维度紧密相连，构成全面绩效框架体系。以上都反映了非货币性计量成分在平衡计分卡中占有的重要地位，而且这种重要性越来越得到管理者的重视。

四、结论

现代管理会计中涉及到的非货币性计量成分比重是非常大的，上述提及的在成本核算及绩效评价中的应用比较典型，旨在论证在现代管理会计中可以实现货币计量的部分固然重要，但是非货币性计量部分信息的重要性亦不能忽视。只有不断完善管理会计体系，使管理会计反映的信息更加全面、公允、适当，才能发挥管理会计更加充分的管理职能，这才是管理会计今后的生存与发展之道。关注非货币性计量信息的质量对于不断丰富发展管理会计的内涵、扩大管理会计的外延具有非常重要的意义，也是推动管理会计向前发展的一个角度。