非货币性资产投资个人所得税递延纳税政策解读

陕西科技大学管理学院 上官鸣 秦丽丽

2015年2月，国务院常务会议为进一步减税降费措施、支持小微企业发展和创业创新，决定从2015年4月1日起，将已经试点的个人以股权、不动产、技术发明成果等非货币性资产进行投资的实际收益，由一次性纳税改为分期纳税的优惠政策推广到全国，以激发民间投资活力。为贯彻落实国务院决定，财政部、国家税务总局联合发布《关于非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税［2015］41号），税务总局随后印发《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》，明确了非货币性资产投资分期纳税的相关问题。

一、非货币性资产投资个人所得税优惠政策演变

根据《公司法》规定，股东可以用货币出资，也可以用非货币性资产作价出资。非货币性资产，是指现金、银行存款等货币性资产以外的资产，包括股权、不动产、技术发明成果等。非货币性资产投资，就是以这些非货币性资产出资设立新的企业，或者以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、重组改制等投资行为。

根据《个人所得税法》规定，个人以非货币性资产进行投资，取得被投资企业的股权价值高于该资产原值的部分，属于个人财产转让所得，应缴纳个人所得税。但是，在非货币性资产投资交易的过程中，几乎没有或者仅有少量的现金，个人缺乏足够资金纳税，加上交易金额一般较大，造成个人投资者税负压力较大。为了解决上述问题，2013年9月，上海自由贸易区实施促进投资的两项税收政策。其中之一就是注册在试验区内的企业或者个人股东，因非货币性资产对外投资，资产重组行为而产生的资产评估增值部分，可在不超过5年时间内分期缴纳所得税。

表1梳理汇总了我国非货币性资产投资个人所得税政策的演变历程，可以看到，我国的非货币性资产投资个人所得税政策共经历了四个阶段，主要有三个方面的具体变化：一是从不征税到征税。国税函〔2005〕319号规定在投资环节暂不征收个人所得税，而国税函〔2011〕89号和国家税务总局公告2014年第67号规定：股权投资和股权转让都属于财产转让所得，应缴纳个人所得税。二是从一次性缴税到分期缴税。2011年1月4日至2015年3月31日规定是一次性缴纳个人所得税，从2015年4月1日起，可以在不超过5个公历年度内分期缴纳，是对纳税时间的递延。三是优惠范围的扩大，2013年只在上海自由贸易区进行试点，有特定的地域，现在将该优惠政策推广到全国范围内实施。

表1 非货币性资产投资个人所得税政策演变

二、非货币性资产投资个人所得税递延纳税政策解读

（一）非货币性资产投资性质的界定 财税〔2015〕41号文第一条规定：个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。这是对个人以非货币性资产投资性质的界定，将个人以非货币性资产投资分解为两笔业务，即个人转让非货币性资产给被投资企业取得现金对价，再以现金对被投资企业进行投资。因此个人以非货币性资产投资应当视为转让非货币性资产，应按“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。

（二）应纳税所得额的确定 个人以非货币性资产投资，应对非货币性资产进行评估，经评估后的公允价值即为非货币性资产的转让收入。非货币性资产转让收入减去该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。乘以“财产转让所得”项目的个人所得税率20%，即为应纳税额。

应纳税所得额=非货币性资产转让收入－资产原值－转让时按规定支付的合理税费

应纳税额=应纳税所得额×20%

［例1］王女士2006年以1000万元购得一块土地，2015年4月1日以此土地经评估作价2200万元投入A公司，过户时发生评估费、中介费等相关税费200万元。王女士应交纳非货币性资产投资个人所得税为（2200-1000-200）×20%=200（万元）

（三）现金补价或现金收入的处理 按照财税〔2015〕41号文第4条规定，个人以非货币性资产投资交易过程中取得的现金补价，或在分期缴税期间转让其持有的全部或部分股权而取得的现金收入，应优先用于缴纳尚未交清的税款；现金不足以缴纳的部分可分期缴纳。由此可知，当期取得的现金补价或现金收入，如果高于当期分摊额，应将现金优先用于缴税，剩余税款在剩下的年度里重新分摊；如果低于当期的分摊额，则不影响各期缴纳税款的计算。以例1来说，王女士在2015年因非货币性资产投资发生的纳税义务200万元，可以选择在2015-2019年5年内进行分摊，假设采用直线法平均分摊到各年，则每年应纳税额为200÷5=40（万元）。

第一种情况：在5个年度内没有取得任何现金补价或转让股权的现价收入，或者取得的现金补价或现金收入低于按直线法计算的分摊税额40万元，则每年的应纳税额仍为40万元。

第二种情况：在发生纳税义务当年即2015年，取得一次性现金补价或现金收入80万元，则80万元应优先用于缴纳税款，剩余税款120万元在剩余4个年度内进行分摊，2016-2019年每年应纳税额为（200-80）÷4=30（万元）。

第三种情况：在发生纳税义务当年之后，分期缴纳税款期间如2017年取得一次性现金补价或现金收入80万元，则2015、2016年按直线法缴纳40万元，2017年缴纳80万元，剩余两个年度2018-2019年每年应纳税额为（200-40-40-80）÷2=20（万元）。

第四种情况：在分期缴纳税款期间，多次取得现金补价或现金收入，则计算方法与第三种情况相同，只是需要多次在剩余期间进行分摊。例如，在2015年取得现金补价60万元，2017年又取得现金收入60万元，则2015年应纳税额为60万元，剩余4个年度每年应纳税额为（200-60）÷4=35（万元）。2017年缴纳税款60万元后，剩余2个年度每年应纳税额为（200-60-35-60）÷2=22.5（万元）。

根据上面列举的四种情况，可以看出，不同情况下尽管每一年的应纳税额有所不同，但总的纳税额是不变的。之所以规定现金补价或现金收入要优先用于缴税，是为了借助被投资企业的现金流来保证税款的缴纳，防止税源流失，保障国家税收利益。

三、非货币性资产投资个人所得税递延纳税政策作用

（一）减轻个人当期纳税负担 个人以非货币性资产进行投资的实际收益，由一次性纳税改为分期纳税，允许在不超过5个公历年度内分期缴纳，这是一种递延纳税优惠政策。个人非货币性资产投资大多交易金额较大，因此需要缴纳的个人所得税税负很重，而个人在投资交易过程中几乎没有或仅有少量的现金流，缺乏足够资金纳税，递延纳税政策考虑到个人的实际负担能力，有效化解了税收负担重与实际纳税能力缺乏之间的矛盾。

（二）促进民间个人投资 改革开放以来，我国民间投资不断发展壮大，已经成为促进经济发展、扩大社会就业的重要力量。我国民间个人投资潜力巨大，个人所得税递延纳税优惠政策的实施，对民间个人投资行为将起到明显的促进、引导和激励作用，进一步激发市场热情和民间个人投资的活力，为民间个人投资营造良好的政策环境。

（三）推动企业并购重组 近年来，个人投资企业参与并购重组的情形越发普遍。因为股东无力偿付高额个人所得税款，而导致并购重组失败的案例也很多。个税递延纳税的新政策，减轻了纳税人负担，可以提高个人参与并购重组的积极性，推动促进企业的并购重组，同时通过资产重组可以盘活存量资产，提高资产质量。

（四）促进创业创新 个税递延纳税的优惠政策，是国家为了支持小微企业发展和创业创新而实施的一项具体措施。非货币性资产投资递延纳税政策，响应了国家“大众创业、万众创新”的号召，促使拥有非货币性资产的个人投资者，加入到创业的行列中来，同时也能调动广大科技工作者的积极性，激发创新的热情，涌现更多的科技创新成果。

四、非货币性资产投资个人所得税政策完善建议

（一）适度扩大税收优惠力度 资金具有时间价值，递延纳税只是对纳税时间的优惠。通过将应纳税额递延至一定期限之后缴纳，从而取得了对资金更长的支配时间。但这只是减轻了纳税人当期的负担，将需要一次性缴纳的税款分摊到几个年度，要进一步减轻纳税人的税收负担，还需要适度扩大税收优惠力度。

（二）明确合理分期的划分 政策规定如果一次性缴税有困难，可合理确定分期缴税计划，但是对何谓“合理分期”没有做出明确的说明，没有要求分期均匀缴纳税款，也没有设定任何分期缴纳税款的最低比例。这就给了纳税人和税务机关很大的自主选择权。缺乏统一的标准，在税收执行过程中就会遇到困难和争议，为了执行过程的顺利，应该明确合理分期的划分。

（三）自行申报与扣缴申报相结合 分期缴税计划由纳税义务人向主管税务机关自行申报，并办理备案。但是目前我国公民自主纳税意识普遍不高，因此要加大税法的宣传力度，提高纳税人的纳税意识。同时，为了加强税收征管，防止税源流失，还要引入扣缴申报制度，将自行申报与扣缴申报相结合，切实维护国家的税收利益。

［1］ 鞠铭：《非货币性资产作价出资的个人所得税政策探讨》，《财会月刊》2014年第9期。