“新制度”下高等学校教育成本核算研究

●中国地质大学（武汉）经济管理学院 陶 岚 方世慧

“新制度”下高等学校教育成本核算研究

●中国地质大学（武汉）经济管理学院 陶 岚 方世慧

新《高等学校会计制度》于2014年开始实行，权责发生制的引入为高校更客观地反映高等学校教育成本提供了可行的制度依据。本文以新制度为核算依据，以高校教育成本为核算对象，在明确成本核算期间和范围的基础上，明确了其核算流程，并设置了成本项目和相关的会计科目，且对核算流程进行说明。本文为我国高校教育成本核算提出了可行性建议，希望能够为我国高校教育成本核算工作的开展提供有用的实务借鉴。

高校教育成本 权责发生制成本核算

国家为适应财政预算整体改革的需要，自2014年1月1日起施行《高等学校会计制度》（以下简称新制度）。新制度要求高校进行教育成本核算，且无论是会计核算的基础还是会计科目的设置相比于旧制度均发生了较大变化，给高校的教育成本核算提供了一定的制度依据。但新制度仅仅完善了会计科目体系和账务处理规定，陆续出台的相关文件也只是给出了新旧制度衔接的说明，而对于具体的成本核算流程、方法没有给出具体说明，使高校在教育成本核算的实际操作中遇到一些问题。本文在此背景下，围绕高等学校教育成本，设计了高校教育成本核算的一套流程，为我国高校教育成本核算提供实务借鉴。

一、高校教育成本核算的含义

成本是经济学中的概念，西方经济学家将其应用于教育领域，从而产生了教育成本的概念。广义的教育成本包括两方面：一是能够以货币可靠计量的消耗在教育中的全部资源的价值，它是教育的实际支付成本；二是由于资源被用于教育而失去的作为其他用途时所产生的价值，即教育的机会成本。狭义的教育成本仅指教育的实际支付成本，不包括教育的机会成本。高等学校教育成本从属于教育成本，也有广义和狭义之分。广义的高等学校教育成本包括两个方面：一是高校为了提供教育服务而消耗的资源的全部价值；二是高等学校教育的机会成本。由于机会成本无法用货币进行准确的计量，因此本文将高校教育成本界定在会计学的范畴之内，具体指那些能够用货币可靠计量的为了提高教育服务质量而耗费的全部资源的价值。

本文对于教育成本的核算还基于以下假设：

一是学生教育质量的同质性。高校教育的“产品”是学生质量的提高，但学生的质量不仅与教育质量有关，还与学生自身的禀赋、努力程度等个人因素密切相关。因此，本文假设在相同教育服务质量水平下，学生的教育质量是一样的，即忽略因学生个体差异而造成的教育质量的差别。

二是不同层次的学生可以按照一定的折合标准系数进行折算。高校不同层次、不同学科、不同专业学生的培养成本是有差异的，因此在进行成本核算时不能简单地按照学生平均人数对成本费用进行分配。本文假设不同层次的学生可以按照一定的折合标准系数进行折算。

三是不考虑通货膨胀。由于通货膨胀的影响，高校每年提供相同价值的教育服务的价格有可能不同，因此假设高校资源的消耗价值不受通货膨胀的影响。

二、高校教育成本核算流程的设计

（一）高校教育成本核算对象的确定。高校教育成本核算对象的确定是教育成本核算的前提。相对于其他物质生产部门来说，高校是比较特殊的生产部门，其产出对象为学生，因此对于高校教育成本核算对象的确定一直存在争议。主要有两种观点：第一种观点认为高校教育的结果是高校学生知识的增加和技能的提高，学生是教育成本投入的对象和载体，因此高校教育成本核算的对象应该为学生；第二种观点则认为，从高校的功能来看，它是一个提供教育服务、培养学生的机构，学生为其接受的教育服务缴纳一定的费用，学生实质上是教育服务的受体，学校提供的教育服务才是教育产品，因此将高校所提供的教育服务作为教育成本核算的对象。针对第一种观点，本文认为如果以学生为成本核算对象，会存在教育投入效益滞后性问题，即高校教育资源的投入与学生质量的提高无法形成时间上的配比一致性。一般来说，学生毕业后的第10-15年教育的投资收益才可能达到最高值。因此，如果以学生为教育成本核算对象，其收益具有明显的滞后性。

基于此，本文以高校所提供的教育服务作为高校教育成本核算的对象，并且根据对高校不同层次、不同学科和不同专业的学生所提供的教育服务成本的不同，将成本核算对象细化为对不同层次、不同学科和不同专业的学生所提供的教育服务。

（二）高校教育成本核算范围的明确

1.高校教育成本核算的一般范围。按照《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》中的规定，高等学校教育成本由人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出和固定资产折旧四部分组成。其具体内容如表1所示：

表1 高校教育成本核算的一般范围

2.高校教育成本核算范围的特殊问题

（1）科研支出是否计入高校教育成本。对于科研支出是否计入以及如何计入高校教育成本的问题，学术界尚无定论。为了方便核算，本文统一按照《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》中第三十条的规定来进行处理，即将科研费用的30%计入成本。对于能够计入具体成本项目的，可在具体项目中直接核减；对于无法直接计入具体成本项目的，按照科研费用占学校教育总支出比例的70%对教育培养成本各项支出进行核减。

（2）不计入高校教育成本核算的支出：后勤服务相关费用，校办产业费用，离退休人员费用，捐赠、赔偿以及与高等教育无关的附属单位支出费用。高校后勤部门所提供的服务与教育没有直接关系，且现阶段很多高校的后勤工作已经实现社会化，成为了自主经营、自负盈亏的经济实体；许多高校的校办产业已完全按照企业模式运作经营，其实质是具有独立法人地位的独立核算实体，其成本支出与高校教育质量提高无直接关系，因此不将其纳入高校教育成本核算范畴；目前我国高校离退休员工的经费支出主要由财政拨款承担，部分由高校自主承担，但其与高校教育成本无直接关系。因此，以上五项重大支出不应计入高校教育成本。

（3）奖助学金纳入教育成本核算范畴。随着国家对高校学生资助力度的不断增加，国家财政拨款的相当一部分归入到学生的奖助学金系统中。奖助学金的成本成为高校教育成本的重要组成部分，因此本文认为在教育成本核算中应将其全部计入教育成本。

3.固定资产折旧的计提

（1）折旧范围。计入高校教育成本核算范围内的固定资产折旧费用应为与教育服务相关的在用固定资产的折旧额，应将后勤部门、校办产业等与教学活动无关的固定资产剔除后，再计提折旧。与教育服务相关且需计提折旧的高校固定资产主要有四类，即房屋及构筑物、专用设备、通用设备、其他设备。

（2）折旧方法。新制度提出高校固定资产一般应当采用年限平均法或工作量法按月计提折旧。按照应计提的折旧金额，借记“非流动资产基金——固定资产”科目，贷记“累计折旧”科目。为了统一计提方法，本文采用年限平均法对高校固定资产计提折旧。

（3）折旧年限。新制度没有统一规定各类固定资产的折旧年限，但规定了图书、档案不计提折旧。因此，本文参照国家发改委2005年颁布的 《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》中对各类固定资产折旧年限的规定执行。

（三）高校教育成本的核算方法。目前高校教育成本的核算方法主要有三种，即统计分析法、会计核算法、会计调整法。本文选择会计核算法对高等学校教育成本进行核算。会计核算法是按照新制度的要求，结合高等学校的特点，以权责发生制为核算基础，计算出教育成本信息的一套高校教育成本核算方法。在此方法下高校在进行教育成本核算的过程中应遵循权责发生制的会计基础，以“事业支出明细”和固定资产的相关会计核算科目为基础，首先确定计入高校教育成本的支出范围与项目，然后设置成本核算账户和相应会计科目，连续而完整地对高校教育成本进行确认、记录、计量和报告，为高校的教育成本核算提供支持。

（四）高校教育成本核算的科目设置。根据高校教育成本的特点以及前文对核算范围和方法的界定，除使用新制度中已有的 “预付账款”、“固定资产”、“累计折旧”、“在建工程”外，考虑到成本核算科目设置的完整性和可操作性，在高校教育成本核算的科目体系中，本文还设置了 “教育成本”和“间接成本”两个一级科目和其下设的明细科目 。各科目的具体核算内容如下：

1.“教育成本”科目。该科目是教育成本核算的主要会计科目，主要用于核算高校提供的全部教育服务的成本。其可按不同的教育成本核算对象（如某学院、某专业等）设置二级明细科目，在二级科目下按照教育成本核算对象设置人员费用、固定资产折旧费、公用费用和对个人和家庭的补助支出四个三级明细科目。支出发生时，借方登记教育成本的直接支出加上由“间接成本”科目转入至本科目的间接支出，贷方登记本期应结转的教育成本。

2.“间接成本”科目。本科目核算高等学校提供教育服务发生的各项间接费用。该科目的明细科目设置参照“教育成本”科目设置。该科目主要用于核算通过预付账款科目转入的成本和固定资产折旧所产生的成本。支出发生时，借方登记以上相关间接成本，贷方登记本期应转出至“教育成本”科目的金额，因此至会计期末该账户余额应该为零。

3.“预付账款”。本科目核算高校购买商品和服务时预付的款项和未转入固定资产或其他长期资产的资本性支出，如零星的维修费用。这类支出的受益期限实际上跨越了几个会计期间，需要通过本科目进行核算。本科目借方登记高校预付的各项支出，贷方登记摊销的各项支出，借方余额反映高校尚未摊销的支出。

4.“固定资产”科目。本科目用于核算高校固定资产的账面价值。该账户下可按固定资产使用部门和类别分别设置二级、三级明细科目。借方登记本期新增固定资产，贷方登记本期应减少固定资产，期末借方余额反映当期固定资产的账面价值。

5.“累计折旧”科目。本科目核算固定资产计提的累计折旧。该账户下仍可按固定资产使用部门和类别分别设置二级、三级明细科目。借方登记转出的折旧额，贷方登记当期计提的折旧额，期末贷方余额反映固定资产的累计计提折旧额。

6.“在建工程”科目。本科目核算在建的尚未转入验完工的各项基本建设支出。该账户按照建设项目设置明细账，期末借方余额反映当期尚未完成的基本建设支出金额。

（五）高校教育成本核算的具体流程

1.收集、整理相关资料。高校在进行教育成本核算之前应将教育成本核算所需的相关资料收集并整理好。相关资料主要来自于学校财务部门日常核算中所产生的财务数据，主要包括：

（1）支出明细表。高校的支出明细表主要有人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助以及资本性支出四大明细项目。在这四个支出项目下又分别设有三级明细项目：人员支出包括支付给教学科研人员、行政后勤人员的基本工资和津贴补助等；公用支出、对个人和家庭的补助包括表1已列示的各项费用；资本性支出包括房屋和建筑物的购建支出、设备购置支出和大型修缮支出等。

（2）非财务资料。其主要指从设备、基建、人事、教务等部门获得的相关资料，主要有固定资产的相关明细资料、高校教职工和学生的基数表等。

2.归集计入教育成本的支出项目。根据前文的研究说明，本文对高校事业支出明细表中应计入高校教育成本的支出项目和计入比例进行说明，具体情况如表2所示：

表2 高校教育成本核算计入项目明细表

对于人员支出、公用支出以及对个人和家庭的补助，分别按照上表中的比例计入高校教育成本。而对于高校支出明细表中的资本性支出这一项目，应先将其转入“在建工程”、“固定资产”账户，然后视固定资产是否与教学相关而定，对其计提折旧后将折旧费用计入高校教育成本中。

3.开设成本计算单，归集分配教育成本。高校可按照学校、学科、学院、专业四个层次来设计成本计算单，进行教育成本核算。为核算全校一年的教育总成本和生均成本，可以开设全校教育成本计算单，如表3所示：

表3 教育成本计算单

在核算各层次（学科、学院、专业）一年的教育总成本和标准学生的生均教育成本时，若某些费用是为了某一个学科、学院或专业培养学生而发生的，则直接计入该学科、学院或专业的教育成本中；如果某些费用是为了几个学科、学院或专业培养学生而发生的，则需将该项费用按照一定的标准进行分配后计入各学科、学院或专业的教育成本中，可以开设成本项目归集分配表和各层次教育成本计算单（见表4和表5）。

表4 成本项目分配表

表5 各层次教育成本计算单

4.编制教育成本核算的会计分录

第一，人员费用、公共费用、对个人和家庭的补助的总账和明细账核算。对于这三项教育成本费用中的直接成本，可将表4和表5中相关的直接成本计入“教育成本”总账和明细账，做以下分录：

借：教育成本——全校总成本——人员费用/公共费用/对个人和家庭的补助等

贷：教育事业支出

对于间接成本，在相关的支出发生时或归集成本项目时先计入“间接成本”账户，然后按照一定的标准分配后计入“教育成本”的总账和明细账。可做如下分录：

借：间接成本

贷：教育事业支出（按支出的明细项目）

借：教育成本——某学科/某学院/某专业——人员费用/公共费用/对个人和家庭的补助等

贷：间接成本

第二，固定资产折旧费用的相关核算。在核算高校教育成本时，应将教育事业支出中有关的资本性支出和 “在建工程”账户中已办理完竣工验收的基建支出转入“固定资产”账户，并计入相应的明细账。具体的会计分录如下：

借：固定资产

贷：教育事业支出——固定资产购置

在建工程

对属于直接成本的固定资产折旧，其折旧费计入教育成本科目核算；属于间接成本的折旧费，先将其计入“间接成本”科目，再将折旧与其他间接成本按照适当分配标准计入教育成本科目核算。编制如下的会计分录：

借：教育成本——某学科/某学院/某专业——人员费用/公共费用/对个人和家庭的补助等

贷：累计折旧

或

借：间接成本

贷：累计折旧

借：教育成本——某学科/某学院/某专业——人员费用/公共费用/对个人和家庭的补助等

贷：间接成本

5.确定标准学生人数，计算生均教育成本。高校不同层次、不同学科、不同专业学生的培养成本是有差异的，因此在进行成本核算时不能简单地按照学生平均人数对成本费用进行分配。按照国家发改委2005年颁布的《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》的规定，在进行教育成本核算时应将各层次的学生人数按一定的折合系数折算成标准学生人数.折算系数表如表6所示：

标准学生人数=本科生和专科生人数×1+硕士生人数× 1.5+博士生人数×2+留学生人数×3

表6 折算系数表

6.编制高校教育成本报表。高等学校应以报表的形式对外披露教育成本信息。根据不同信息使用者的需求，可编制教育成本总表和教育成本明细表，如表7和8所示：

表7 教育成本总表

表8 教育成本明细表

三、结语

总而言之，高校教育成本核算是一个复杂的系统工程。关于教育成本核算的相关理论研究也还不完善，对于一些问题仍然存在争议。因此，必须从高校教育成本的确认、记录、计量和报告各个阶段进行深入的研究，并选择几所高校进行试点研究，才能总结出一套适合高等学校的教育成本核算体系，使其在高校管理中发挥应有的作用。本文在新制度要求下提出了一套高校教育成本核算的程序设计，以期起到抛砖引玉的作用，为我国高校开展高校教育成本核算提供可行性建议。■

1.财政部、教育部.2013.高等学校会计制度[S].北京。

2.国家发展改革委员会.2005.高等学校教育培养成本监审办法（试行）[S].北京。

3.曲京山.2011.高等学校教育成本核算体系研究[D].东北财经大学博士论文。

4.袁连生.2000.教育成本计量探讨[M].北京：北京师范大学出版社。