关于建立权责发生制的政府综合财务报告的思考——基于海南省洋浦开发区财政的视角

●海南省洋浦经济开发区财政局 张欣杰

关于建立权责发生制的政府综合财务报告的思考
——基于海南省洋浦开发区财政的视角

●海南省洋浦经济开发区财政局 张欣杰

编者按：十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出，我国要建立权责发生制的政府综合财务报告制度，这是我国政府会计改革的一项重要内容。2014年12月，我国财政部正式发布《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》。有专家表示，以权责发生制为基础的政府会计标准体系建设是未来两三年内的重要任务。其中有许多问题需要研究，比如什么是政府的资产，什么是政府的负债，哪些资源和负债可以列入资产负债表；这一过程中还需研究制定具体的准则体系、架构等，对于收付实现制的预算报告和权责发生制的政府综合财务报告之间的关系应怎样协调；还需要与相关的预算管理制度、财务制度等相协调等等。这些问题在理论上和实践应用上都是一项艰巨的任务。本期专题就探索建立政府综合财务报告进行了探讨。

党的十八届三中全会明确提出要 “建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，并将政府综合财务报告制度提高到夯实国家治理体系和治理能力现代化的重要基础的高度。财政部于2010年底在全国选取了部分省份开始了政府综合财务报告的试编工作。海南省作为首批试点省份之一，于2011年率先完成了省本级政府综合财务报告的试编工作。笔者作为海南省洋浦经济开发区财政工作人员，根据自身工作实践，对政府综合财务报告试编工作中遇到的问题做了深入的思考，并提出自己的一点粗浅的意见及建议。

权责发生制 政府综合财务报告 开发区财政

党的十八届三中全会明确提出要“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，并将政府综合财务报告制度提高到夯实国家治理体系和治理能力现代化的重要基础的高度。财政部于2010年底在全国选取了部分省份开始了政府综合财务报告的试编工作。海南省作为首批试点省份之一，于2011年率先完成了省本级政府综合财务报告的试编工作。但是目前试编工作还只停留在省本级层面，对于市县一级政府包括开发区政府如何编制政府综合财务报告，还有许多有待探讨的问题。笔者作为海南省洋浦经济开发区财政工作人员，根据自身工作实践，对政府综合财务报告试编工作中遇到的问题做了深入的思考，并提出自己的一点粗浅的意见和建议，有关问题及建议梳理如下。

一、有关概念及意义

政府综合财务报告是由财政部门汇总编制，以权责发生制为基础，以财务报表为主要形式，将一级政府作为报告主体，通过对当前经济形势的分析、未来财政收支缺口的预测以及财政可持续性的评估等，全面反映政府的财务状况、运营情况和受托责任履行情况，为中长期财政发展和宏观调控提供服务的综合报告。

编制权责发生制的政府综合财务报告具有十分重要的意义：一是有利于全面梳理资产、负债事项，更加真实、完整地反映政府的“家底”，为领导宏观决策提供有用的信息支持；二是有利于将推行政府会计改革可能遇到的问题和困难充分暴露出来，为政府会计改革的全面正式推行探索路子、积累经验；三是有利于在试编过程中培养出一批既熟悉财政财务管理又通晓政府财务会计的人才；四是有利于发现现行预算会计管理中的问题，更好地完善预算会计制度。

二、存在的问题

（一）关于合并范围问题。一是法律依据不足。政府综合财务报告首先是一个合并的概念，因此对于哪些主体应并入政府综合财务报告进行反映，需要一套完整的会计准则加以规范。目前可以依据的只有财政部2012年颁布的《政府综合财务报告试编办法》（以下简称“试编办法”），但是该试编办法目前还比较粗糙，属于一种纯“技术”层面的针对不同报表项目进行汇总调整的编制方式，缺乏系统的会计准则及会计制度加以规范。二是合并范围较窄。根据试编办法纳入政府综合财务报告合并范围的主体主要包括两个层面：本级政府财政和纳入部门决算管理范围的行政单位、事业单位、社会团体。对开发区政府来说，除了构成开发区政府的各行政事业单位之外，还应包括提供公共服务的平台公司等公益性国有企业。开发区大量的基础设施投资、公共产品的提供等都是通过平台公司进行的，属于政府职能的延伸。因此，应将此类公益性国有企业有关财务信息纳入政府综合财务报告进行反映。三是纳入合并范围的各单位会计准则及制度不统一。政府部门、事业单位、公益性国有企业（如融资平台公司）分别采用行政单位会计准则、事业单位会计准则、企业会计准则，因此合并时存在技术难题，需要对有关数据进行调整重估。四是对政府承担的未纳入合并范围的潜在义务进行考虑。比如与当前预算收支没有直接关系、政府需承担未来责任的潜在公共义务，如公务员养老金等缺口，未纳入综合财务报告进行反映。

（二）对于公益性资产如何计量与披露的问题。资产负债表是政府综合财务报告的一项重要内容，其中公益性资产作为资产的核心部分，如何对其进行科学计量与披露是一个现实的难题。公益性资产是指由政府或国有企业投资建设的能满足公众基本服务需要的 “资产”，主要包括市政道路、桥梁、水利、公园等基础设施。目前的难点主要表现为以下几个方面：一是核算主体不一致。根据基础设施投资的主体不同，其资产原先反映在不同的会计主体账面上，如有些通过政府投资建设，反映在政府的基建会计中；有些通过政府的平台公司投资建设，反映在平台公司的财务会计中，因此导致资产核算的主体分散，难以进行合并。二是核算方法不一致。由于企业会计与政府会计对固定资产的核算方法不一致，有的需计提折旧，有的不提折旧，因而在合并时也存在价值难以统一的问题。三是历史成本难以取得。对于政府投资建设的公益性资产，因建造时间较早，历史成本难以取得。在建设初期只做了数量统计，未进行精确的价值统计和成本核算，在核算时无法对成本进行归集。

如笔者所在的开发区政府，其市政基础设施是通过两方面投资建设的，一方是开发区政府，一方是政府主导的公益性国有企业。对于开发区成立之初的市政投资，都是通过政府投资建设的，反映在政府会计中，通过“在建工程”科目核算，且长期未结转固定资产。对于后期的市政投资，是通过成立平台公司负责投资建设的，其资产反映在公司财务账上，有些作为固定资产核算，有些作为存货核算，导致报表编报口径五花八门，无法对相关公益性资产进行统一归并，但是此类公益性资产的规模是相当庞大的。

（三）对于政府债务如何界定与披露的问题。为保证地方政府发展，地方政府通过各种形式（如通过平台公司发行企业债券、银行借款等形式）举借了大量债务。这些债务有些是地方政府负有直接偿还责任的，有些是通过地方政府进行担保、地方政府负有连带偿还责任的，有些是偿还界限不明晰、地方政府负有救助责任的。目前只有政府负有直接偿还责任的债务列入了财政预算中，而潜在的偿债义务尚未纳入财政预算，更谈不上在政府财务报告中进行反映。随着国务院《关于加强地方政府性债务管理的意见》（国发〔2014〕43号）的出台，地方政府原先通过平台公司举借的很大一部分“平台债”需转为地方政府债，此举势必会加大地方政府的债务规模。由于地方政府债务规模将作为考核指标纳入政绩考核，因此对这些债务如何进行清理、甄别、界定、归并、披露，不仅是个技术难题，还是个考量地方政府的政治考题。

据笔者了解，目前国内许多开发区都是通过平台公司进行举债，这些债务大部分是公益性债务，是以平台公司的土地资产等进行抵押的。随着国发〔2014〕43号文件的出台，对公益性债务要从平台公司剥离，此类债务若转嫁给地方政府，将极大提高政府的债务规模，势必会加重地方政府的债务风险。

（四）对于内部债权债务如何进行合并抵消的问题。

政府综合财务报告需对政府内部事项进行合并抵消，防止重复计入资产、负债或收入、费用。现行的编制方法采用年终调账的方式，对政府内部各部门之间的债权、债务进行合并抵消，由财政部门最终汇总反映。由于存在人为估算及信息不对称的原因，对内部债权、债务进行合并抵消时会存在不全面、遗漏或重复反映的情况。

比如开发区政府，大量的基建投资是通过类似B-T方式，由平台公司进行投资建设，所投资项目完工后由财政回购。平台公司账面反映了大量的“在建工程”和“长期应收款项”，而政府财务报告在对基建投资进行核算时又会将该部分资产反映进去，因此存在重复反映的问题。

（五）对于经营性国有资产权益如何披露的问题。对国有企业的投资是开发区投资的重点之一，但是目前经营性国有企业的产权、收益情况及国有资产的保值增值情况并没有在政府财务报告中披露。

笔者所在的开发区政府通过资本金及补贴的方式，投资设立了数家国有企业，有些企业规模还很大。这些企业担负着整个开发区的市政建设、搬迁安置、原水供应、港口、码头等基础设施的投融资建设及公共物品的提供，理论上来说属于“准政府”。财政向企业投入了大量资金，但是财政对企业的投资核算还停留在比较粗放的阶段，只是反映出资情况，而对企业的权益情况及国有资产的保值增值情况并没有反映，这会造成财务报告不全面，导致出资人权益无法保证。

（六）如何解决财务报告编制过程中的委托代理困境问题。政府综合财务报告制度本质是一种对政府的“公共受托责任”完成过程及结果进行科学计量和报告的制度。因此基于公共受托责任，必然会产生委托代理问题，地方政府为追求政绩会变相美化财务报告，可能会产生委托代理困境及道德风险问题。

三、有关政策建议

政府综合财务报告的编制工作在我国尚处于起步阶段，目前尚未形成统一的模式，因此存在诸多问题也在所难免。根据以上问题，结合自身财政工作实践，笔者提出以下几点建议以供业内同行参考。

一是加快政府会计改革，尽快出台统一规范的政府会计准则和政府会计制度，为编制政府综合财务报告奠定基础。政府会计准则应明确政府会计主体、政府会计目标、政府会计信息质量特征、政府会计核算基础以及政府会计要素（尤其是政府的资产、负债）确认和计量等政府会计的重大原则问题，并对一些政策性较强、技术复杂的政府特殊业务事项的会计处理原则和方法做出规定。政府会计制度用于规范以权责发生制为基础的、政府资金运动和资源使用引起的各类会计要素变动的会计处理操作。政府财务报告制度应明确报告主体、合并范围、目标、编制基础、主要内容、报表种类及格式等。

二是严格界定政府资产和负债，尽快编制政府资产负债表。政府资产负债表是政府综合财务报告的核心和关键。首先，要在清产核资的基础上，对政府资产、负债进行科学分类。对资产要区分经营性与非经营性资产，对非经营性资产还可细分为公益性资产、行政事业资产、国有企业非经营性资产等。其次，对经营性资产要建立国有资本权益核算制度，科学反映政府出资情况；对政府负债要按照国家有关债务清理的政策精神，对债务进行科学分类，对平台公司债务进行清理归并，有利于摸清家底、防范债务风险。

三是建立政府综合财务报告的强制审计与披露机制，降低委托代理风险，提高政府综合财务报告的透明度与可信度。

目前政府综合财务报告的编制及运行还处于政府内部运转状态，缺乏外部审计监督与公开披露机制，透明性、规范性及可信度还有待提升。建议参照上市公司的财务报告强制年审机制，采取“同级审”和“上审下”相结合的方式，对政府综合财务报告尤其是政府的资产负债情况进行审计监督。通过审计，揭示政府的债务规模、结构及增减变动情况，反映政府的运行成本及财政的可持续能力情况，提出促进财政健康发展的建议。同时，还应建立政府综合财务报告的强制披露机制，定期向社会公开，不仅有利于社会公众对政府财政工作的了解，还可以倒逼政府改革，采取措施降低政府运行成本及债务风险。■

1.陈立齐.2014.中国应立足国情编制基于权责发生制的政府综合财务报告[N].中国会计报，6月27日第7版。

2.何晴.2013.美国州和地方政府综合年度财务报告体系及其启示[J].地方财政研究，9。

3.林忠华.2014.编制资产负债表和建立政府综合财务报告制度的若干建议[J]，西部财会，1。

4.王金秀.2013.论我国权责发生制政府综合财务报告的优化[J].中国财政，20。