上市公司会计政策选择的现实思考

●安徽中烟工业有限责任公司 袁荣昌

上市公司会计政策选择的现实思考

●安徽中烟工业有限责任公司 袁荣昌

关于上市公司对经济事项的确认与计量,选择不同的会计政策会导致对外披露的会计信息有所区别，从而信息使用者也会据此做出不同的决策。因此，合理、恰当地选择会计政策对上市公司的经营决策和利益相关者的投资决策具有十分重要的意义。本文对上市公司会计政策的选择行为、选择动机及存在的问题进行了分析，并提出了相应的完善建议，以期能对上市公司会计政策的合理选择有所裨益。

上市公司 会计政策选择动机

上市公司准确、恰当地披露相关可靠的会计信息，有利于促进市场的健康、快速发展。为了应对瞬息万变的市场环境，上市公司应合理选择使用不同的会计政策，以确保确认、计量、报告的整个会计业务流程能形成利益相关者所需的会计信息，便于信息使用者做出合理的判断决策。同时出于自身利益的驱动，上市公司越来越关注不同的会计政策选择所产生的经济后果。上市公司会计政策的最终选择和变更离不开公司各独立利益主体的相互竞争。由于会计政策的选择并不是完全出于更妥善的会计政策运用与可靠信息的提供，而是源于各方利益的博弈，所以不可避免地存在一些粉饰报表、平滑利润、增加收益等不合理的现象。因此研究上市公司会计政策选择的动机可以帮助我们更加真实地了解上市公司的经济业务实质，识别出会计政策选择的不合理之处，从而有针对性地提出合理、有效的解决对策。

一、企业会计政策的内涵及选择原则

广义的会计政策是指会计核算的一般原则和一般方法，即政府相关部门以及民间团体机构制定的一些具体原则和方法程序，以及企业进行具体经济业务处理时所应用的基本原则和会计处理方法。狭义的会计政策主要指的是微观经济主体进行会计信息的确认、计量与报告时所应用的会计政策。微观经济主体的会计政策选择行为具有一定的主观倾向，公司管理层在进行具体经济业务的会计处理中所选择的具体方法包括在经济业务处理中初始确认的会计政策以及后续变更使用的会计政策。只有通过具体原则、方法的选择，才能准确地确认、计量公司经济事项的发生。为了保证企业会计政策选择的科学、合理性，提供相关可靠的会计信息，上市公司经营者应科学、恰当地选择会计政策，应遵循合法性、一贯性、适用性、成本与效益相结合、严格遵守职业道德等一些合理的选择原则。

二、上市公司会计政策选择的动机

上市公司的利益相关者对会计政策的选择与运用具有很大程度的影响。因此，从利益相关者角度出发可以更深入地认识与了解上市公司会计政策选择的动机。利益相关者管理理论认为公司的健康发展必须要考虑各相关利益主体的利益，包括公司的股东、债权人、政府部门、媒体等的相关利益。各利益相关者基于税收动机、契约动机、资本市场动机、公司自身经营发展等具体动机，在博弈中做出了会计政策的选择。

（一）税收动机。在我国税法以及会计政策等相关法律法规允许的范围内，上市公司有一定的会计政策选择权。选择不同的会计政策，上市公司将承担不同的所得税税负。固定资产和无形资产的折旧摊销方法、收入成本费用的确认方法、存货的计价方法等会计政策选择的不同会对上市公司利润产生不同的影响，从而给纳税所得带来变化。对固定资产计提折旧，上市公司有多种方法可供选择。不同方法的选择会对当期利润产生不同的影响，如采用加速折旧法，固定资产的成本可以加速收回，当期会计利润会有所下降，减少了应纳税所得额。

（二）契约动机。现代上市公司中大多数的所有者并不亲自从事经营管理，而是聘用上市公司的管理者。公司所有者关心的是实现上市公司价值最大化，管理者更关心的是他们的薪酬及其他福利收入。所有者和管理者之间的矛盾冲突导致了上市公司委托问题的发生，上市公司的所有者为了避免这种利益冲突和公司管理者签订了报酬契约。如《投资性房地产》具体准则规定，投资性房地产可以选择成本模式进行计量，同时规定若满足存在活跃的交易市场并且能够从该市场获得同类资产的市场价格这两个条件时，也可以采用公允价值模式进行后续计量。选择公允价值计量模式代替成本模式，不计提折旧及摊销，这就减少了上市公司的一部分费用。在房价上涨时使用公允价值作为后续计量方式，公允价值的变动会直接导致当期利润的变动。此外公允价值模式具有较大的不确定性，尤其是准确地从当地活跃市场获得投资性房地产或者同类资产的公允价值给上市公司操控利润带来了便利。根据报酬契约，上市公司经营者往往是通过会计政策选择实现利润业绩的变化，从而满足其追求更高报酬的目的。

（三）资本市场动机。在中国资本市场上政府对上市公司的一系列市场行为，如上市、交易、退市等，都进行了相关的规定和要求。如果上市公司连续两年亏损将存在被终止上市的风险，如果连续三年亏损将被终止上市交易。上市公司通过会计政策的选择达到规避市场监管的目的，对资产减值准备的利用是上市公司常用的手段。现有上市公司会计准则严格限制了减值准备的转回，但仍然存在大量的会计估计以及减值披露不充分等缺陷。上市公司债务重组中负债比率高的上市公司，尤其是ST公司，通过较高的公允价和较低的账面价达到提高当期损益结转收益的目的，从而达到恢复正常上市的条件。

（四）贷款的动机。在筹措资金和扩大生产能力时，上市公司从银行和其他金融机构进行贷款，银行必须考核该公司的债务偿还能力，通过上市公司的财务报表可以了解公司的偿债能力。当上市公司亟须筹措资金时，经营者就会通过会计政策的选择与变更等手段进行利润包装，达到盈余管理的目的。

三、上市公司会计政策选择存在的问题

上市公司在日常经营中出于盈利、避税、规避管制等多种考虑，很少考虑会计政策的整体性，导致会计政策运用的孤立性高。此外，会计政策选择的空间较为宽泛，上市公司在选择会计政策时缺少理智的思考和运用，都会导致公司管理层在会计政策的使用上具有较强的任意性。上市公司通过会计政策的选择进行盈余管理，导致提供的会计信息缺少可比性和相关性，使信息使用者的利益以及上市公司的信誉受到损害。

（一）增大了信息使用者的决策风险。上市公司经济业务的确认、计量离不开会计政策的选择，恰当地对公司经济事项进行确认、计量才能提供有用的会计信息。因此，出于税收动机、贷款动机或者契约动机而选择的会计政策往往都会给决策相关者带来一定程度的误导。如上市公司的经营管理者往往会基于纳税减少、虚增利润或吸引投资等不同的目的，对存货计价分别选择采用个别认定法、先进先出法和加权平均法等，但信息使用者很有可能被上市公司披露的信息所蒙骗，带来较大的决策风险。

（二）催生了股票价格的虚假涨跌。首先，上市公司会计政策的变更可能会对其股票的市场价格带来影响；其次，在报酬契约约束下，股东为了达到股东价值最大化的目的，经营者的报酬很可能会和股票价格紧密联系，股票价格的变动对经营者业绩的评估产生直接影响，而经营者可以通过会计政策的选择对股票价格的变化产生影响。资本市场中存在退市风险警示的上市公司即使存在连续亏损和巨额负债，仍可通过利用会计政策，如资产减值准备的计提和转回，达到规避政府监管的目的，从而给投资者造成该公司已弥补巨额亏损并且有盈利的潜质，仍具有投资价值的假象。

（三）会计政策选择频繁变化且范围扩大。上市公司管理者出于盈余管理的动机，与会计法规准则制定部门之间不可避免地存在斗争与妥协，会计政策的选择空间在两者斗争与妥协的过程中不断变化。可供上市公司管理者选择的范围随着法律法规的不断变化而逐渐变大，同时伴随着屡禁不止的会计政策选择的违法行为，使会计信息缺乏公允性与真实性，造成会计信息的质量亟须提高，并且在可比性和可靠性方面严重不足。

（四）会计人员专业能力和职业道德素质有待加强。上市公司会计从业人员的专业能力和职业道德对会计政策选择的恰当、科学的运用存在很大程度的影响。另外，会计人员的职业判断能力对科学、恰当地确认与计量经济业务来说是必不可少的，提供更高质量的会计信息决定了对上市公司会计从业人员更高层次的要求。然而我国目前会计从业人员的实际专业素质距会计准则的要求仍旧有一段距离，因此上市公司会计政策的运用必然会存在不合理、不科学的地方。

（五）公司治理不完善，缺乏健全的内外监督。会计是公司治理环境中的一个子系统，上市公司会计政策的选择不可避免地会受到公司经营治理环境的影响，较为严谨和科学的上市公司治理结构可以充分发挥其对会计系统的指引和控制作用。上市公司治理层的监督作用不够强大必然会使得经营者为了谋利而忽视法律法规的规定，迫使会计人员选择有利的会计政策和会计方法。管理当局出于避税或者盈余管理的动机就存在逃税、漏税的可能性。公司的外部监督机构有会计师事务所、工商局、税务局等，但工商局更关注的是公司的注册登记及盈利状况，而税务局主要关注上市公司的纳税情况，表现为形式上的监督，实际上并不能起到真正的制约作用。

四、上市公司会计政策选择的完善建议

上市公司基于不同动机选择会计政策不可避免地会存在一些缺陷和弊端，可以从上市公司、会计从业人员、政府职能部门、社会中介等角度寻找相应的解决办法，促使上市公司会计政策的选择行为更加科学、恰当。

（一）加强会计人员的素质教育。作为上市公司日常经济事项确认、计量的主体，会计人员的专业能力和道德素质与上市公司会计政策运用的合理性密切相关。为了不断提高会计从业人员的专业水平和道德修养，必须对他们持续进行多种形式的培训教育，加强他们对会计政策选择的影响和后果的重视，保证会计从业人员拥有较全面的专业知识、敏锐的职业观察眼光及准确的主观判断能力，不断通过教育完善现有的会计知识，熟悉使用最新颁布的会计制度和准则，才能确保其在工作中对会计政策做出更加恰当、科学的选择。

（二）健全监管法律法规。通过法律制度的颁布和实施，对会计政策选择做出严格的规定，明确列示违反法律法规行为的具体方面，严格执法，严厉惩处相关违法违规人员；规范上市公司的信息披露，相关部门对上市公司会计政策的变更行为及变更内容加强监管与披露。从利益相关者角度出发，协调利益相关者会计政策选择的冲突，提高他们参与会计准则制定的程度，保障信息沟通和外部约束机制，加强我国上市公司的经营治理，增强外部审计的监管力度，完善会计政策选择相关体系。

（三）完善会计准则。参与制定会计准则的群体应该有一定的代表性。上市公司会计准则的内容应具有适用性和灵活性，以适应客观经济环境的变化，保持会计准则的发展具有连续性和一贯性。应尽可能根据经济活动的性质使用统一的会计处理，会计政策变更的范围应进一步明确，减少可操控盈余，以减少上市公司会计选择的自主权，缩小盈余管理的范围。

（四）披露详尽的会计信息。通过规范报表附注或财务情况说明书对会计政策选择与变更情况进行披露，约束上市公司在会计政策使用上的任意性，充分发挥相关利益主体对上市公司会计政策选择行为的约束作用，在一定程度上能够保护利益相关者的利益。建立多层次信息披露的监管体制，建立由上市公司协会、股东、债权人、社会公众、新闻媒体等组成的监管体系，保证证券市场信息的真实与可靠，为外部信息使用者识别公开的财务信息提供帮助。

（五）加强外部审计的监督作用。注册会计师作为独立于上市公司内部监督系统的监督主体，对上市公司会计政策选择行为具有有力的制约作用，同时也有利于督促上市公司对外提供有质量保证的会计信息。如果上市公司年度财务报表不需要经过外部监督主体的监督，那么公司管理者将会任意选择和变更会计政策以达到自己的目的。因此，要加强注册会计师的独立性和专业胜任能力，明确审计业务中的责任关系，真正发挥注册会计师的社会监督作用。■

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