公共部门治理与公共部门内部审计：OIG的案例及启示

●黄溶冰

公共部门治理与公共部门内部审计：OIG的案例及启示

●黄溶冰

2013年党的十八届三中全会决议指出，“推进国家治理体系和治理能力现代化”；2014年党的十八届四中全会决议进一步指出，“完善政府内部层级监督和专门监督，建立常态化监督制度”。公共部门的治理水平是衡量一国政府治理能力和服务水平的重要指标，有效的内部控制和内部审计是公共部门治理的基础。本文借鉴国际经验对建立和发展我国公共部门内部审计监督模式进行了探讨。

一、引言

“安然”事件爆发后，美国国会于2002年颁布了Sarbanes-Oxley法案，根据该法案提议，审计委员会、管理当局、内部审计、外部审计应成为完善公司治理的四大基石。这一观点很快得到社会各界的认同。在公共部门，随着新公共管理理念逐渐深入人心，人们开始寻求以企业家精神来“重塑政府”，建立新型的政府与公众关系，新公共管理运动带来的政府变革使政府越来越像一个提供公共服务的企业，内部审计同样成为公共部门有效治理的基础性要素。2010年，世界审计组织（INTOSAI）发布了9150号治理指南，指出公共部门内部审计和承担外部审计的最高审计机关都服务于一个共同目标，即通过促进公共资源使用中的责任性和透明度，来推动公共部门实现良好治理。国际内部审计师协会（IIA）2012年发布的研究报告指出，内部审计在公共部门有效治理中承担监督（Oversight）、检查（Detection）、威慑（Deterrence）、洞察（Insight）、前瞻（Foresight）等角色，内部审计体系的健全和完善对于帮助公共管理者实现绩效目标，促使政府运行追求效率和效果至关重要。

公共部门内部审计在各个国家的发展情况各异。从世界范围来看，主要有五种典型模式，分别是隶属于总会计长模式、隶属于财政部长模式、隶属于总审计长模式、实体层面分散模式和内阁集中模式。

其中，美国是施行实体层面分散模式的典型国家，作为联邦政府内部审计，“监察长”曾被建议改名为“审计长”或“审计监察长”，但国会保留了“监察长”的头衔。监察长由总统或所在机构负责人任命，但监察长的提名需根据参议院的建议和同意。监察长主要对所驻机构国会授权项目实施情况和预算执行情况开展审计监督，并提供政策指南。同时，还应每半年向国会送交一份监察长报告，在报告中列举所驻机构工作中存在的浪费、低效、严重舞弊和滥用职权等问题，并提出改进意见和建议。如发现严重违规事实和异常情况，监察长可随时向国会提交特别报告。

在现有的研究文献中，我国学者对美国等西方国家以最高审计机关（如审计署）为代表的外部审计监督模式探讨较多，对公共部门内部审计这一特殊的监督治理模式关注较少。本文通过对监察长相关法案的解读以及有关网站的内容分析，对美国监察长审计制度的特征及对我国的启示进行了探讨。

二、美国联邦监察长审计制度的特征

（一）保持地位独立

1978年，美国国会颁布了《1978监察长法案》，联邦各机构相继成立相当于公共部门内部审计的监察长办公室（Office of Inspector General,OIG），负责开展审计、调查、监察和评价工作，实行向国会和机构负责人双重报告制度。

1988年，美国国会颁布了《1988监察长修正法案》，在联邦机构中更大范围地推广了监察长制度。除原27个由总统直接任命监察长的主要机构之外，在其他34个特定机构设立了非总统任命的监察长。

2008年，时任美国总统布什签署了《2008监察长改革法案》，对监察长制度作出重大改革。此次监察长制度改革凸显了强化对政府和公共领域监督的趋势，对监察长制度的独立性、业务协调、公众参与和质量控制等作出了更加细致的安排。例如，根据该法案，监察长的任命不考虑其政治立场，而是依据其品行和表现出来的专业能力；监察长按照法律规定开展工作，在经费使用、调查权和报告关系方面享有较强的独立性。同时，为鼓励公众参与预算监督的积极性，该法案要求：

1、在每个联邦机构网站的首页上，应建立和维护与该机构监察长办公室网站的链接，这种链接应当醒目而且便于直接访问；

2、每个机构监察长的报告在发布后3天之内，必须在网站上公开，并且能够被公众搜索、下载和打印；

3、定期维护监察长办公室网站以便公众举报舞弊、浪费和滥用行为。

作为公共部门内部审计，OIG虽然在组织形式上设在所在机构内部，但是仍保持着很强的独立性。OIG的独立性来源于法律的授权，一是任职的独立，监察长相当于所在机构的副职，如果撤换或调动，总统或所在机构负责人必须提前30天以书面形式通知国会，并需说明理由。二是经费的独立，机构负责人向总统提交的预算申请必须包括监察长办公室的经费预算，并出具监察长本人的意见。

（二）组织体系健全

根据《1978监察长法案》，监察长通过监察长办公室开展工作。通过对联邦各机构网站的调查分析，共计74个联邦机构设置了监察长办公室，涵盖了行政机关、国会支持机构、非营利组织（如博物馆）、国有企业（如公共广播公司），以及临时机构（如伊拉克重建委员会）等，具体如表1所示。

表1 美国联邦机构监察长办公室的分布

在74个监察长办公室中，39个较大机构的监察长由总统任命，35个较小机构的监察长由机构负责人任命；63个成立了内设部门，20个成立了 （地区）分支机构。

以美国国际开发署监察长办公室为例，监察长的工作范围包括在全球100多个国家实施审计和调查活动。为了支持这些活动的开展，设立了审计、调查、管理、综合等4个内设部门，在华盛顿、开罗、喀布尔、马尼拉等地区和国家成立11个工作组，由3位助理监察长兼任主要内设部门的负责人并协助监察长的工作，除助理监察长之外的高级职位还包括：法律顾问（Senior Counselor）、幕僚长（Chief of Staff）和信息技术顾问（IT Consultant）等。美国司法部监察长办公室则成立了审计和调查两个分部（Division），其中，审计分部在华盛顿、芝加哥、达拉斯、亚特兰大等城市设立了7个办事处，调查分部在纽约、波士顿、丹佛、底特律、旧金山、休斯敦等城市设立了15个办事处。

OIG采取按照业务设置内设部门和按照区域设置分支机构的组织体系，并任命副监察长或助理监察长协助监察长的审计或调查工作。在整个联邦政府，OIG的员工总数超过了1万人，员工的业务素质普遍较高，这为监察长维护和促进联邦公共资金安全和有效使用提供了保障。

（三）职责界定清晰

美国审计署（GAO）和监察长办公室（OIG）之间有合理的职责分工。审计署的职责在不断演变，从刚成立时审计会计凭证，到如今主要服务于国会，监察政府的行为活动及项目，并兼查联邦政府合并财务报告审计。而监察长办公室则承担联邦主要机构的财务报告审计，其属于内部审计，兼具舞弊调查职责。

公共部门中的受托责任也被称作公共受托责任，即受托管理并有权使用公共资源的机构向社会公众说明其全部活动情况的义务。OIG的职责就是要强化这种公共受托责任，OIG的职责包括：

1、开展国会授权项目、机构预算执行情况的审计和调查；

2、对下列目的活动进行领导和协调，并提供政策建议；

（1）提高所在机构项目、计划和日常管理的经济性、效率性和效果性；

（2）防止和发现上述事项中的欺诈行为以及滥用职权的行为；

3、提供一种手段，使国会和机构负责人能够全面、及时地了解授权项目和预算执行中存在的问题和不足，以及采取纠正措施的必要和进展。

正如美国公平就业机会委员会（Equal Employment Opportunity Commission）监察长办公室对其职责所描述指出的：“OIG在政府的任何关键决策中都占有一席之地，以强化政府受托责任，保护纳税人的合法权益。”OIG不仅审查联邦资金（拨款）是否按照法律规定的用途使用，未被贪污或挪用（即合规性）；还高度关注联邦资金（拨款）的使用是否经济有效，是否以有限的资源，最大限度地提供高质量的公共产品和服务（即经济性、效率性、效果性）。

（四）工作标准完善

OIG在工作中主要遵循美国审计总署（Government Accountability Office, GAO）颁布的《政府审计准则》（GAGAS，俗称“黄皮书”）。同时，美国管理和预算局 （Office of Management and Budget,OMB）也会发布一些更为详细具体的通告（Circular）或公报（Bulletin）。例如，OMB发布的01-02公报 《联邦财务报表审计》补充了对内部控制重大缺陷和申报条件的定义；A-133通告《州、地方政府和非营利组织审计》及补充条款进一步强调了单一审计中对合规性审查的要求。

质量控制一直是OIG非常关注的问题，根据 《2008联邦监察长改革法案》，由联系所有监察长的监察长公平与效率委员会（Council of the Inspectors General on Integrity & Efficiency，CIGIE）负责建立和维护质量控制标准并保持及时更新，CIGIE的成员包括所有总统任命的、机构负责人任命的、立法分支机构的监察长和其他相关官员，执行主席由管理和预算局（OMB）的副局长担任。在质量控制中，OIG尤其强调同业复核（Peer Review）的重要性，认为同业复核有助于解决“谁来审计审计师（Who Audit Auditor）”的问题。例如，美国全国铁路客运公司监察长办公室（AMTRAKIG）于2013年接受了田纳西流域管理局（Tennessee Valley Authority）监察长办公室的同业复核，后者抽查了前者2012年2月—9月公布的4份审计和调查报告及工作底稿，同业复核得出的结论是，“这些报告及工作底稿遵循了政府审计准则、监察长公平与效率委员会质量标准的有关规定，本次同业复核通过质量评估。”

OIG在质量控制方面具有如下特点：一是标准唯一。以政府审计准则作为衡量审计工作质量的唯一标准，定期开展同业复核。二是分类规范。区分财务审计、绩效审计和鉴证业务，分别制订现场作业和报告准则。除审计准则外，还由监察长公平与效率委员会（CIGIE）制定了数据取证、调查以及监察和评估等具体质量标准。三是及时更新。随时将最新的要求反映在审计准则和质量标准中。

（五）重视调查工作

根据相关法案的授权，监察长的工作范围包括审计（Audit/Inspection/E-valuation）工作和调查（Investigation）工作，其主要内容如下：

1、审计工作。包括：（1）财务审计。检查联邦实体机构编制的财务报表是否遵循了公认会计原则；评价内部控制是否能够为实现OMB确定的控制目标提供合理保证；审查财务报表是否按照对其有直接或重大影响的联邦法律、法规的要求予以编制。（2）绩效审计。致力于对所在机构的政策、计划以及信息系统经济性、效率性和效果性的评价；审查所在机构的活动是否遵循法律、法规，评估其成功实现预定目标的情况；评价合同或项目的运行，检查其支出是否遵循相关法律、法规和拨款条款，成本列支是否符合标准，是否取得了预期结果。（3）单一审计 （Single Audit）。《1984单一审计法》及修正案要求获得联邦拨款的机构必须接受对其援助资金的审计，报告拨款条款的遵守情况及相关内部控制情况。从2003年开始，对接受联邦拨款实施单一审计的数额提高到50万美元（1984年为10万美元，1996年为30万美元）。OIG负责一些重要的单一审计项目，其余的委托州和地方政府审计师以及公共会计师执行，OIG有权对所有的单一审计报告进行复核 （Review），并与所在机构共同探讨、解决所发现的问题。

2、调查工作。包括：（1）合同和资金欺诈调查。主要是对政府采购、援助拨款使用中的欺诈行为进行调查。例如，伊拉克重建委员会特别监察长办公室（SIGIR）2011年对美国在伊拉克的重建项目及军队后勤支持的合同进行调查后发现，美国在伊拉克重建中由于“浪费和欺诈”损失了155亿—200亿美元的资金，造成这些损失的原因是管理不善、监督不力、缺乏计划、不充分竞争以及向当地军阀和武装分子贿赂。（2）员工不当行为调查。根据举报进行独立调查或协助所在机构处理员工在岗位责任、资金使用、项目运营中存在的不当行为，这些不当行为的定义十分宽泛，包括：滥用职权、裙带关系、公款消费、窃取财产、挪用资金、接受贿赂等。例如，美国商务部监察长办公室（DOCIG）2013年 4月报告了在调查《2009年美国复苏与再投资法（ARRA）》资金使用过程中查实的关于两名员工的欺诈行为，包括：冒领搬迁生活费和作虚假陈述，两人已经被解除职务和公务员身份。（3）支持其他执法机构的调查。OIG根据需要可与其他执法机构开展合作调查，主要涉及所在机构作为受害方的案件，例如，对于网络诈骗或计算机犯罪的调查。

OIG的调查工作占据了其近50%的工作量。OIG开展调查工作的信息来源于多个渠道，包括：OIG欺诈、浪费和滥用投诉热线（Hotline），国会安排的案件，司法部、审计总署转移的案件，所在机构转移的案件，特别检察官办公室转移的案件等。通过调查发现所在机构是否存在舞弊欺诈、滥用职权以及员工的道德问题；如果事实成立，调查结论将会被用作行政处罚或刑事起诉的依据，因此具有较高的威慑力。

（六）强调审计整改

OIG的审计或调查报告的突出特点是强调审计建议、机构评论和监察长评论。根据《2000合并报告法》，联邦机构在提供年度财务报告的同时，需提交年度关于重要管理挑战 （Top Management Challenge）的分析报告，说明所在机构面临的重大风险及内部控制的有效性。针对财务报告审计中发现的问题，OIG必须提出具体改进意见和建议，所在机构负责人应书面表示同意或不同意审计发现的问题和建议。在同意的事项中，应包括采取的纠正行动以及计划完成日期；在不同意的事项中应详尽说明未取得一致意见的全部理由。监察长需要针对所在机构意见发表立场性评论，该评论充分体现了OIG作为公共部门内部审计的独立性，即使机构负责人会对所发现的问题提出质疑，但如果确信所获得的证据是充分、适当的，监察长在评论中会选择站在公众的一边，而不是所在机构的一边。例如，美国国防部监察长办公室（DODIG）在提交国会的一份监察长评论中指出：“我们针对装备采购中发现的问题提出了9条整改意见（建议），其中6项获得同意，3项未获得同意。我们根据双方沟通情况，适当地修改了报告，删除了1项意见草案，保留了其余2项意见草案，我们已经将所在机构的评论作为最终报告的附录。”而美国国会在给国防部和监察长办公室的回复（Correspondence）中则明确表示，“除非有确切证据表明所发现的问题是获得特别授权的，否则国会有理由质疑国防部是否有资格继续管理准备给予其作为经济刺激计划的22亿美元资金。”

OIG提供的证词服务于国会。近年来，OIG提供的各类证词数量呈逐年增多的趋势。OIG参加国会的听证会，回答关于其所在机构公共受托责任履行中正直、效率和效能的质询，例如美国总务局监察长办公室 （GSAIG）2012年4月在国会的证词中指出：“总务局在获得ARRA的一项建造工程合同前，没有事前进行成本效益分析，大多数工程服务没有使用独立的政府预算确立目标价格，建造合同的签订缺乏充分竞争，违反了《合同竞争法》。由于缺乏上述保障，监察长办公室认为，总务局无法代表纳税人在该项目中获得一个公平、合理的价格”。

OIG的工作是一种事中审计，因此十分强调审计整改。在监察长的半年度报告中要对审计建议的采纳和遵循情况进行说明，监察长根据规定和需要参加国会对其在机构受托责任履行情况的听证会并提供证词，如果所在机构未根据OIG的审计建议进行整改且无正当理由，严重时可能成为国会提议冻结其部分预算的依据。

三、发展我国公共部门内部审计的思考

财政乃庶政之母。在世界各国，政府的财政收入主要来源于纳税人缴纳的税款，社会公众和政府之间形成了一种委托与代理关系。政府公共部门代表国家意志，受社会公众委托，依法履行公共事务管理、承担提供公共产品和公共服务的职能，产生了广泛的公共受托责任。随着纳税人权利保护意识的增强，社会公众对公共财政收支状况的透明度、财政支出的结构、用途以及效果等愈加关注。因此，公共财政资金筹集、分配、使用、管理中的真实性、合法性和效益性成为公共部门最重要的受托责任，加强内部控制和内部审计则是强化公共受托责任的重要手段。

美国监察长制度运行30多年所积累的有益经验值得我们学习借鉴，这些现实做法和经验对于改革和发展我国公共部门内部审计，健全财政监督机制，防止公共资源浪费和权力滥用，提升公共治理水平，具有重要的参考价值。

（一）我国公共部门权力监督体系概况

推进国家治理体系和治理能力现代化，必须强化对行政权力的制约和监督。在当代中国的权力监督体系中，在执政党内部有专门的纪律检查，在国家权力机关有人大监督，在司法机关有司法监督，在国家行政机关有行政监督，此外，社会监督、舆论监督更是现代法治国家基本的权力监督与反腐败机制。

对国务院各部委和直属机构而言，人大监督、司法监督、社会监督、舆论监督属于外部监督；国家审计署、中央纪委监察部的监督属于国务院内部监督，但独立于所在部门之外；而公共部门内部审计则属于所在部门的常态化内部监督机制。

国家审计署在国务院各部委采取归口派驻方式设立了20个派出局。例如：审计署外交外事审计局的审计范围包括外交部、中央人民政府驻香港特别行政区联络办公室、中央人民政府驻澳门特别行政区联络办公室、中国人民对外友好协会及上述部门（单位）下属单位。在2014年国家审计署的最新结构调整中，每个派出局设有3个处，审计人员编制数为15人。审计署各派出局由审计署直接领导、统一管理，依据《审计法》、《审计法实施条例》，主要执行驻在部门的预算执行、决算和其他财政财务收支审计，开展相关专项审计调查。

中央纪委监察部在国务院各部委采取单独派驻、归口派驻两种方式“点对点”设置了52家派驻机构。审计署派出局工作重点是对驻在部门年度预算执行情况和其他财政收支情况进行审计监督，中央纪委派驻纪检局（组）监督重点是督促驻在部门领导班子落实党风廉政建设主体责任。作为驻在部门外部的异体监督，上述派驻机构在隶属模式、权力赋予和利益联结上具有明显的独立性优势，是加强权力监督制约机制、完善公共部门治理的重要方面。

然而，单纯依靠部门外部监督模式并不能实现常态化监督机制，主要表现在：一是无法保证审计覆盖面。根据对审计结果公告的统计，审计署2012—2014年所审计的国务院部委和直属机构数分别为27家、33家、30家；审查的资金额仅占全部财政拨款支出总额的35%左右。二是容易出现监督盲区。对司局级以下干部员工违规、违纪等不当行为缺乏日常监督，对所在部门内部控制与风险管理的有效性，政府项目或行为的舞弊、浪费、滥用和管理不善等问题关注不够。这些都需要公共部门内部审计作为有效的补充。

为分析我国公共部门内部审计的总体情况，根据国务院机关网站导航，笔者分别对国务院部委和直属机构内部审计设置情况进行了调查，具体如表2所示。在所调查的66个国务院部委和直属机构中，独立设置内部审计的8家，仅占12.1%；未独立设置，但相关职能归属财务、办公室、监察或机关党委的33家，占50%，无相关职能或因网站信息不全无法判断的18家，占37.9%。在我国，作为政府内部监督模式的公共部门内部审计起步较晚，存在机构不健全、职责不清晰、管理不规范等问题，严重制约了我国公共部门内部审计的发展。我国国家审计署每年开展的预算执行审计，都发现公共部门存在大量的违法违规问题，这也是公共部门内部审计没有充分发挥作用的有力证明。

表2 我国公共部门内部审计的基本情况

（二）发展我国公共部门内部审计的建议

公共部门内部审计有助于化解外部权力监督的真空与距离困境，实现审计监督的 “内嵌化”、“常态化”、“全程化”。结合国际经验和我国国情，笔者认为，在当前监督权配置格局下，服务于国家治理的需要，加强和完善公共部门内部审计，需要法律上的授权、组织上的重塑和机制上的变革。

1、强化公共部门内部审计法律授权。在我国，相关法律对于公共部门必须建立和完善内部审计制度缺乏强制性规定。中国内部审计协会负责全国范围内部审计的指导、监督工作，但其为行业自律组织，没有颁布法律、法规甚至部门规章的权限。与企业内部审计相比，公共部门内部审计具有政治性特征，强调“依法行政”；与美国监察长制度先后3次颁布和修订的相关法律，以及我国政府审计、民间审计分别颁布和修订的《审计法》、《中国注册会计师法》相比，针对公共部门内部审计的法制授权建设尚十分薄弱。我国应将建立公共部门内部审计纳入政府综合改革的议程，通过修订完善有关法律（如预算法、会计法、审计法），增加公共部门内部审计的相关条款，在充分保障法律授权独立性的基础上，对公共部门内部审计的职责权限和工作内容等要素作出具体规定。

2、重塑公共部门内部审计组织机构。组织机构是履行职能的主要依靠力量，它对法律、法规、制度执行、战略实施起到根本性的组织保障作用。笔者认为，首先，在中央国家机关层面，内部审计机构应独立设置，并考虑整合部门内部的审计和纪检、监察职能，实行一体化管理模式。这样一方面可以克服内部监督力量分散、人员不足和衔接不力等问题，另一方面还有助于发挥审计监督和纪检监察的合力，将财政资金使用中的违规违纪问题与党风廉政建设、反腐败和行政问责无缝链接，提高审计和监察的工作效率。其次，根据我国国情，可以成立由审计署派出局、中央纪委监察部派驻纪检局（组）以及所在部门相关人员共同组成的公共部门审计委员会，内部审计负责人由审计委员会任命，针对审计发现的问题，特别是重大问题，实行向所在部门领导和审计委员会双重报告制度(如图1)，从而提高审计和调查工作的独立性、权威性。

图1 公共部门内部审计机构设置

3、协同内部审计与外部审计的关系。首先，作为公共部门内部审计需要加强与外部审计的沟通、交流，以保证适当的审计覆盖面，并避免相互交叠或重复，在审计计划开发、审计方法借鉴和审计结果利用等方面进行合作或开展联合审计。其次，公共部门内部审计还需要进一步明晰职责分工、明确工作重点，现代内部审计已经发展到管理审计的新阶段，它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。在我国，公共部门内部审计需要利用贴近组织内部、了解组织实际的优势，从查错防弊转向内部管理服务，从事后监督转向事中控制和事前预防，从重查问题转向重整改，积极发挥公共部门内部审计在政府良治、风险管理和内部控制中“第一道防线”的建设性作用。■

（作者单位：南京审计学院）