非货币性资产交换的会计处理探析

郭玲玲

摘 要：2006年2月15日《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的颁布，对企业之间的非货币性资产交换业务进行了较为详细的规范，但是在账面价值计量的非货币性资产交换的执行过程中，却出现了一些相互矛盾的地方，拟对这些矛盾之处进行分析。

关键词：非货币性资产交换；账面价值；会计处理

中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）34-0120-02

非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。非货币性资产交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。

非货币性资产交换的计量基础有两种：具有商业实质、换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的，应以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；不能同时满足以上两个条件的，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。

从中可以看出，以账面价值计量的非货币性资产交换不影响损益。2011年度注册会计师全国统一考试辅导教材中在单项资产交换时没有确认损益，但是在涉及多项资产交换时却确认了损益，前后的会计处理出现了不一致。

对2013年度注册会计师全国统一考试辅导教材中非货币性资产交换中的[例14-4]和[例14-6]重新进行了诠释。

[例1]① 丙公司拥有一台专有设备，该设备账面原价450万元，已计提折旧330万元，丁公司拥有的建筑物，账面价值300万元，累计折旧210万元，两项资产均未计提减值准备。丙公司决定以其专有设备交换丁公司的建筑物，该专有设备系专门制造，公允价值不能可靠计量。丁公司的建筑物在活跃的市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。经双方商定，丁公司支付20万元补价给丙公司。

1.判断是否属于非货币性资产交换

由于20万/120万=16.7%>25%，因此，该交换属于非货币性资产交换。

2.由于两项资产的公允价值都不能可靠计量，因此应该采用账面价值来确定换入资产的成本。

丙公司：

（1）将公司换出的设备转入清理：

借：固定资产清理 1 200 000

累计折旧 3 300 000

贷：固定资产——专有设备 4 500 000

（2）换出专有设备应交的增值税销项税额=120万×17%=20.4 万元。

借：固定资产清理 204 000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）204 000

（3）丙公司换入建筑物的成本=换出专有设备的账面价值120万-20万（补价）+20.4万（增值税进项税额）=120.4（万元）。

借：固定资产——建筑物 1 204 000

银行存款 200 000

贷：固定资产清理 1 404 000

丁公司：

（1）将换出的建筑物转入清理：

借：固定资产清理 900 000

累计折旧 2 100 000

贷：固定资产——建筑物 3 000 000

（2）换出建筑物应交的营业税=90万×5%=4.5（万元）。

借：固定资产清理 45 000

贷：应交税费——应交营业税 45 000

（3）丁公司换入专有设备的成本=换出建筑物的账面价值90万+换出建筑物应交营业税4.5万+补价20万-换入设备可抵扣的进项税额20.4万=94.1（万元）。

借：固定资产——专有设备 941 000

应交税费——应交增值税（进项税额）204 000

贷：固定资产清理 945 000

银行存款 200 000

从[例1]可以看出，以账面价值为计量基础的非货币性资产交换不确认损益。但是在多项资产交换时，2011年注册会计师全国统一考试辅导教材上却确认了损益，这与会计准则的规定出现了矛盾。依据准则规定，对其例题重新进行了诠释。

[例2]① 20×9 年5月，甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生较大调整，原生产其产品的专有设备、生产该产品的专利技术等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，将其专用设备连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物以及对丙公司的长期股权投资进行交换。

甲公司换出专有设备的账面原价为1 200万元，已提折旧750万元；专利技术账面原价为450万元，已摊销金额为270万元。

乙公司在建工程截止到交换日的成本为525万元，对丙公司的长期股权投资账面余额为150万元。

甲公司的专有设备和专利技术、乙公司的在建工程及对丙公司的长期股权投资的公允价值都不能可靠计量。

分析：由于甲公司和乙公司用于交换的资产的公允价值都不能可靠计量，因此，甲、乙公司均应以换出资产账面价值总额作为换入资产的成本，并以各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例分别确定换入的单项资产成本。

1.甲公司：

（1）将换出的专有设备转入清理

借：固定资产清理 4 500 000

累计折旧 7 500 000

贷：固定资产——占有设备 12 000 000

（2）甲公司换出专有设备应交的增值税销项税额=450×17%=76.5（万元）

借：固定资产清理 765 000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 765 000endprint

（3）甲公司换入资产的总成本=450+76.5+（450-270）+9=

715.5（万元）

换入在建工程的成本=715.5×525/（525+150）=556.5（万元）

换入长期股权投资的成本=715.5×150/（525+150）=159（万元）

借：在建工程 5 565 000

长期股权投资 1 590 000

累计摊销 2 700 000

贷：固定资产清理 5 265 000

无形资产 4 500 000

应交税费——应交营业税 90 000

2.乙公司：

换出建筑物应交的营业税=525×5%=26.25（万元）

换入专有设备可抵扣的增值税进项税额=450×17%=

76.5（万元）

乙公司换入资产的总成本=525+26.25+150-76.5=624.75（万元）

换入专有设备的成本=624.75×450/（450+180）=446.25（万元）

换入专利技术的成本=624.75×180/（450+180）=178.5（万元）

借：固定资产——专有设备 4 462 500

应交税费——应交增值税（进项税额） 765 000

无形资产 1 785 000

贷：在建工程 5 250 000

应交税费——应交营业税 262 500

长期股权投资 1 500 000

将[例2]的结果与注册会计师教材的结果进行比较（见表1）。

从表1的比较可以看出，在采用账面价值计量的情况下，注册会计师教材的会计处理中出现了损益“营业外收入”“营业外支出”，这与[例1]中单项资产交换的会计处理出现了不一致的地方。从企业会计准则的规定来看，以账面价值计量的非货币性资产交换，不应确认损益。因此，认为文中的会计处理更为合理。

参考文献：

[1] 中国注册会计师协会.2011年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计[M].北京：中国财政经济出版社，2013：304.

[2] 中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006：33.

[责任编辑 陈丽敏]endprint

（3）甲公司换入资产的总成本=450+76.5+（450-270）+9=

715.5（万元）

换入在建工程的成本=715.5×525/（525+150）=556.5（万元）

换入长期股权投资的成本=715.5×150/（525+150）=159（万元）

借：在建工程 5 565 000

长期股权投资 1 590 000

累计摊销 2 700 000

贷：固定资产清理 5 265 000

无形资产 4 500 000

应交税费——应交营业税 90 000

2.乙公司：

换出建筑物应交的营业税=525×5%=26.25（万元）

换入专有设备可抵扣的增值税进项税额=450×17%=

76.5（万元）

乙公司换入资产的总成本=525+26.25+150-76.5=624.75（万元）

换入专有设备的成本=624.75×450/（450+180）=446.25（万元）

换入专利技术的成本=624.75×180/（450+180）=178.5（万元）

借：固定资产——专有设备 4 462 500

应交税费——应交增值税（进项税额） 765 000

无形资产 1 785 000

贷：在建工程 5 250 000

应交税费——应交营业税 262 500

长期股权投资 1 500 000

将[例2]的结果与注册会计师教材的结果进行比较（见表1）。

从表1的比较可以看出，在采用账面价值计量的情况下，注册会计师教材的会计处理中出现了损益“营业外收入”“营业外支出”，这与[例1]中单项资产交换的会计处理出现了不一致的地方。从企业会计准则的规定来看，以账面价值计量的非货币性资产交换，不应确认损益。因此，认为文中的会计处理更为合理。

参考文献：

[1] 中国注册会计师协会.2011年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计[M].北京：中国财政经济出版社，2013：304.

[2] 中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006：33.

[责任编辑 陈丽敏]endprint

（3）甲公司换入资产的总成本=450+76.5+（450-270）+9=

715.5（万元）

换入在建工程的成本=715.5×525/（525+150）=556.5（万元）

换入长期股权投资的成本=715.5×150/（525+150）=159（万元）

借：在建工程 5 565 000

长期股权投资 1 590 000

累计摊销 2 700 000

贷：固定资产清理 5 265 000

无形资产 4 500 000

应交税费——应交营业税 90 000

2.乙公司：

换出建筑物应交的营业税=525×5%=26.25（万元）

换入专有设备可抵扣的增值税进项税额=450×17%=

76.5（万元）

乙公司换入资产的总成本=525+26.25+150-76.5=624.75（万元）

换入专有设备的成本=624.75×450/（450+180）=446.25（万元）

换入专利技术的成本=624.75×180/（450+180）=178.5（万元）

借：固定资产——专有设备 4 462 500

应交税费——应交增值税（进项税额） 765 000

无形资产 1 785 000

贷：在建工程 5 250 000

应交税费——应交营业税 262 500

长期股权投资 1 500 000

将[例2]的结果与注册会计师教材的结果进行比较（见表1）。

从表1的比较可以看出，在采用账面价值计量的情况下，注册会计师教材的会计处理中出现了损益“营业外收入”“营业外支出”，这与[例1]中单项资产交换的会计处理出现了不一致的地方。从企业会计准则的规定来看，以账面价值计量的非货币性资产交换，不应确认损益。因此，认为文中的会计处理更为合理。

参考文献：

[1] 中国注册会计师协会.2011年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计[M].北京：中国财政经济出版社，2013：304.

[2] 中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006：33.

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