合并会计报表的研究

◎ 文 /潘 峰

如何合并会计报表是会计理论实践体系中的重点和难点之一，虽然国家已经对此做了相关规定，但是在实际运用中，仍然存在着一些没有做出明确规定的问题，笔者仅就合并范围的变更、子公司净资产为负数情况下的合并报表、比例合并法的应用等三个方面的问题谈一下自己的看法。

一、合并范围及其变更

(一)合并范围的确定

1995年颁布的《合并会计报表暂行规定》指出：母公司在编制合并报表时应当把其国内、国外的所有子公司的报表合并在内，在实际 操作中有两种情况，其一是母公司具有 50%以上的资本 ；或者是母公司影响着 投资企业的财务和经营 ，只要属于上述其一者就必须被纳入合并范围。暂行规定 也对不纳入合并范围的情况做了相应说明。

暂行规定只规定了纳入的空间，但是并没有对时间进行规定，也就是说空间范围满足的情况之下，那么时间取得子公司的纳入合并、取得子公司多久以后可以将子公司纳入合并，规定并不明确。

很多企业通过变更持股比例来调节年度利润，通常是他们把持股比例维持在50%上下，当子公司业绩较好时便增加持股比例使其纳入合并范围；当子公司业绩较差时，便减少持股比例使其不纳入合并范围。这样的调整依据暂行规定并无违规之处，但是却成为了企业粉饰自身。调节利润的手段。

如果，对合并范围的时间和空间有双重规定的话，可以制约某些企业的这种不良行为。比如可以规定持有50%以上股权达到一定的时间才可以纳人合并范围。

(二)合并范围的变更

依据《合并会计报表暂行规定》，合并报表是随着合并范围变更而变更的，而对于其中的纰漏也致使遵循证监会的规范，即必须注明年数不一致或范围不一致的情况。但是其中存在最主要的问题就是可比性的问题，这样使得报表使用者不能做纵向对比，也不能估测合并变更后所带来相关项目的影响。

现行国际会计准则规定，变更后的会计个体不但要提供新的会计报表还应提供以前各期的会计报表，这样有利于报表使用者的纵向比较。更好的规范和约束变更后合并报表的编制，和有关问题的影响。

所以我国应该借鉴国际会计准则的一些先进经验，从而完善我国会计报表制度。更加明显的体现出会计报表的纵向比较。

二、子公司净资产为负数情况下的合并报表

上文已经叙述，暂行规定要求母公司在编制会计报表时应将国内外的所有子公司合并以内，那么如果子公司的净资产为负数，是否应当纳入合并范围。如果纳入的话应当怎样处理相关问题，笔者考虑到以下几种情况：

(一)净资产为负数的子公司是否纳入合并范围

暂行规定指出，应当将国内外所有子公司纳入合并范围，同时也对不纳入合并范围的几种情况做了具体说明。

其一就是 “非持续经营的所有者权益为负数的子公司”。按照规定来说，股权持有者资产为负数的子公司如果不能持续运营的情况下不应纳入合并范围，但是如果公司持续经营的话，就应纳入合并范围。因此判断净资产为负数的子公司是否纳入合并范围的标准就是，是否持续经营。

持续经营是以会计主体继续存在并执行其原定的经营活动。笔者认为，净资产为负数的子公司在一定的时期内能够继续运行并执行其原定的经营计划，就说明其为持续性经营，也就应该纳入会计合并报表。

(二)如何合并净资产为负数的子公司

一般来说，合并报表时，应将母公司的股权投资项目和子公司所有者权益项目相抵。中国《企业会计准则——投资》规定，母公司对子公司具有控制、或者影响较大的，应采取权益法核算，既是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

母子公司合并报表的主要依据就在于母子公司之间通过股权投资形成了控制关系。母公司对子公司的投资，在母公司的资产负债表上体现在长期股权投资项目，子公司则在股本项目反映，但有时除了在股本下反映，还会在资本公积项目反映。在资本公积项下反映发生于子公司超过面值溢价发行股本的情况下会出现。

需要注意的是，当母公司对子公司的持股比例不是100%的时候，子公司的股本结构中会有母公司以外的其它投资者的股份。我们会在最终的合并报表中单独用少数股东权益这个项目来反映这部分投资者持有的权益。这个项目反映的是合并资产负债表中所有者权益来自于母公司股东以外的投资者提供的权益资本。

这种母子公司之间的投资关系会涉及到损益表的调整。母子公司作为一个会计主体时，两者的营业收入、营业成本等已经合并反映，两者间在各自报表上体现的投资收益和净利润不应当再在合并利润表中反映。这时就需要在简单合并后的利润表中有关项目进行抵销。当母公司对子公司的持股比例不是100%的时候，我们会在最终的合并损益表中单独用少数股东损益这个项目来反映母公司以外的投资者所对应的损益。

三、比例合并法的应用

《股份有限公司会计制度》要求，公司在制作合并报表时，也应当把合营企业的资产、收入、利润、费用负载等项目按照股权比例予以合并。但是这一问题在《合并会计报表暂行规定》中并没有提出明确要求，只要求了母公司对其控制的有子公司（包括境内和境外的）的相关项目予以合并，并对如何合并会计报表在程序上和方法上作了明确规范。虽然《股份公司会计制度》对合营企业的合并有相关规定但也只有“营企业的资产、收入、利润、费用负载等项目按照股权比例予以合并”并未在程序和方法上如何操作。

我国并没有专门的合营企业的财务报表的相关规定，但是国际会计准则对此却有明确规范，合营是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制，是指由两个或多个企业或个人共同投资建立的企业，该被投资企业的财务和经营政策必须由投资双方或若干方共同决定。包括、资产、经营、实体三种情况。资产、和经营不会有新的报表问题的产生，但是在实体控制时便会出现子公司与母公司会计合并报表不一致的问题。

国际会计准则对于企业在共同控制实体中的权益的报告，优先选择比例合并法。这种方法能更好地反映合营者在合营企业中权益的实质和经济现实。合营者通过合同的规定来确定对合营实体经济活动的共同控制，通过其占合营资产和负债的比例来控制其未来经济利益的份额。

共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和生产经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。共同控制通常不包括涉及外部的转移和交换，共同控制的情形如：母公司将全资子公司的净资产转移到母公司，并注销子公司；母公司将其在几个非全资子公司拥有的权益转移到一个新的全资子公司；母公司用其持有的股权或净资产来交换非全资子公司增加发行的股票等等。

我国与国际上对共同控制要求的实体是相同的。我认为我们应该参照国际会计准则对合营企业的会计报表进行合并，即比例合并，比例合并有两种合并方式。

其一是按照资产、负债、收益和费用的份额逐项合并。

还有就是合营者可以用单独的项目反映出所占共同控制的实体资产、负债、收益和费用的份额。但是这两者都应将共同投资与实体权益相抵销。

国际上也把权益法作为备选方法。但是这不能满足合营企业合并会计报表的要求。

我认为应该根据我国的实际情况，结合国际的成熟经验，在合营企业实体控制时，采用比例合并法，以便协调有关规定，更好的促进企业的发展。

[1]《合并会计报表问题研究》课题组，王善平，熊哲玲，陈共荣.论控制与合并财务报告问题[J].会计研究，2001（3）.

[2]刘和平.合并会计报表的问题与对策探究[J].商，2014(14):62.

[3]陈信元，董华.企业台并备计方法选择：一项案侧研究[J].会计研究，2000(2).