纳税筹划结果判定标准探讨

○宋燕

（湖北财税职业学院 湖北 武汉 430064）

纳税筹划结果判定标准探讨

○宋燕

（湖北财税职业学院 湖北 武汉 430064）

一项纳税筹划案例是否成功，其判定标准的设定非常重要。本文对纳税筹划结果判定标准进行分类，并指出在不同业务及税种处理下可采取不同的判定标准，但是纳税筹划结果判定标准应该综合使用。

纳税筹划 判定标准 现金流量

随着纳税人的纳税意识增强，如何交税，如何合理避税，进行纳税筹划成为当前热点。一项纳税筹划案例是否成功，其判定标准的设定非常重要。只有合理设置筹划结果判定标准，才能让纳税人在筹划过程中真正合理避税，实现预期目标。

一、纳税筹划及纳税筹划结果判定标准种类

1、纳税筹划的含义及理论依据

（1）纳税筹划的含义。纳税筹划是纳税人依据所涉及的现行税法，遵守税收国际惯例，在遵守税法、尊重税法的前提下，运用纳税人的权利对企业的经营、投资、筹资和分配等涉税活动进行筹划，以期降低税收成本、价值最大化的经济行为。“纳税筹划”一词已被越来越多的人所认识和接受，纳税筹划活动正在不断地深入社会经济生活当中，不少纳税人已经将纳税筹划列为企业的日常管理工作，纳税筹划的积极作用也逐渐显露出来，其中最重要的一点就是：通过纳税筹划这一正当途径规划经济活动的纳税人越多，采取偷、漏、逃、抗等非法手段逃税的纳税人就越少，这已是不争的事实。

（2）纳税筹划的理论依据。亚当·斯密提出四大赋税原则，即公平、确定、便利、经济。公平：一国国民应尽可能按其能力以支持政府，亦即国民应按其在政府保护下所享有的利得比例纳税。确定：各国民应当缴纳的税捐，须确定并不得随意变更，缴纳时期、缴纳方法、应付税额，都应对纳税人清楚宣示。便利：一切税捐，都应在最适合于纳税人的时间与方法收之。经济：每一税捐都应善加设计，务使公民缴付国库以外，在他的财力上受到最少可能的损失。

亚当·斯密是经济学说史上第一个应用“经济人”假设的经济学家。“经济人”具有两个特质：一是自利，二是理性。所谓自利，指人们行为动机在于实现自身利益。所谓理性，指人们的行为具有目的性，同时也内涵人具有对目的和手段关系进行分析和比较的能力。所以纳税人首先会作出有利于自我的选择，但是纳税人又是有理性的，会按照税法的规定进行选择，进行合法的税收筹划。综上，可以看出亚当·斯密已经为纳税筹划确定了理论基础。

2、纳税筹划结果判定标准种类

纳税筹划的基本目标，概言之，就是减轻税收负担、争取税后利润最大化，其外在表现是纳税最少、纳税最晚，即实现“经济纳税”，实现企业价值最大化。判定一项纳税筹划是否经济，就需要确定合理的结果判定标准。在纳税筹划中，判定其是否经济有以下标准。

（1）税负最小化。税负是指实际计缴的税款占相对应的应税销售收入的比例。在纳税筹划中采用税负最小化，就是通过对几个选择方案中税收负担进行比较，选择税收负担最小的一个做为最优选择方案。

（2）税后利润最大化。利润是指用收入减去成本费用后的余额，税后利润是会计利润减去缴纳的企业所得税后的余额。在纳税筹划中采用税后利润最大化，就是通过对几个备选方案中的税后利润进行比较，选择税后利润最大的一个做为最优选择方案。

（3）成本费用现值最大化。现值是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值。当存在分期扣除的成本费用时，将未来成本费用流出量通过恰当的折现率折现。在纳税筹划中采用成本费用现值最大化，就是对几个备选方案中成本费用的现值进行比较，选择成本费用现值最大的一个做为最优选择方案。

（4）现金流出量最小化。现金流出量就是货币资金流出数量。在纳税筹划中采用现金流出量最小化，主要是在多项方案选择中，以现金流出量的大小判定纳税筹划结果的好坏，此标准经常与货币的时间价值相结合判定纳税筹划的结果。

二、纳税筹划结果判定标准在不同形式下的运用

在不同的纳税筹划案例中，应该根据具体税种、具体业务及企业实际情况的不同采用相应的纳税筹划结果判定标准。

1、增值税纳税筹划结果判定标准

增值税是具有转嫁性的流转税，增值税的最终负税人是消费者，在增值税纳税筹划中，若以税负大小判定一个方案是否可行往往会得到相反的结果，达不到纳税筹划的预期目标。

（1）增值税纳税筹划税负判定结果悖论。方案一，本企业是增值税一般纳税人，分别从一般纳税人、小规模纳税人购货，均可开具增值税专用发票，抵扣率为17%，3%。从两方购买的含税价均为117000元，该批货销售含税价234000元，从哪一方购进货物更有利于企业呢？

方案二，本企业是增值税一般纳税人，分别从一般纳税人、小规模纳税人购货，均可开具增值税专用发票，抵扣率为17%，3%。从两方购买的不含税价均为100000元，该批货销售含税价234000元，从哪一方购进货物更有利于企业呢？

以上两个方案最大的区别在于方案一购买含税价相等，而方案二购买不含税价相等。比较这两个方案均采用税负率可知，方案一中从一般纳税人购进的税负率为8.5%，从小规模纳税人出购进的税负率为15.3%，根据税负判定标准，应该从一般纳税人处购进货物。方案二中从一般纳税人购进的税负率为8.5%，从小规模纳税人出购进的税负率为15.5%，根据税负判定标准，应该从一般纳税人处购进货物。

但如果以上两方案从现金流出量及资金的时间价值角度看，不一定会选择从一般纳税人处购买货物。方案一从一般纳税人及小规模纳税人处购买货物时现金流出量均为117000元，销售时现金流入量为234000元，缴纳税金现金流出量为从一般纳税人购进的是17000元，从小规模纳税人处购进的现金流出量是30592元，总计现金流出量从一般纳税人处购进的是134000元，从小规模纳税人处购进的现金流出量是147592元，所以方案一中选择从一般纳税人处购进货物可以使现金流入量相等的前提下，现金流出量更少。方案二中从一般纳税人购买货物时现金流出量为117000元，从小规模纳税人处购进货物时现金流出量为103000元，销售时现金流入量为234000元，缴纳税金现金流出量为从一般纳税人购进的是17000元，从小规模纳税人处购进的情况下现金流出量是31000元，总计现金流出量均为134000元，但是从小规模纳税人处购进时现金流出量要少于一般纳税人的14000元，在缴纳税金时恰好是高于的14000元，从资金的时间价值上看，现金流出量相等，现在流出少，未来流出多会更节约资金，占用资金的时间价值。所以在这种情况下，以现金流为评判标准，从小规模纳税处购进货物更加有利于企业。

在增值税购进货物渠道选择过程中，不要单纯以增值税税负率为纳税筹划的判定标准，还应综合考虑现金流量及货币的时间价值。

（2）增值税纳税人在不同情况下的选择。一般情况下，作为一般纳税人的购买方，从小规模纳税人处购得货物是不划算的。这里所谓“一般情况”是指来自纳税人与来自小规模纳税人的价税款总额相同时。因为，在以含税价购进货物以后，价款中支付了增值税款，但却不能取得增值税专用发票，进项税额不能得到抵扣，直接增大了自己的实际税负。但如果小规模纳税人将商品的价格降得低一些，并能提供由其主管税务机关代开的增值税专用发票，则从小规模纳税人处购买也是可行的。这仅从税收角度考虑，在实际中购买方还应将小规模纳税人的信誉、产品质量等因素进行综合考虑，以做出最优的判断。

一般情况下，作为小规模纳税人的购买方从小规模纳税人处购货是划算的。这里所谓“一般情况”是指来自小规模纳税人与来自一般纳税人的“价款”相同、“税款”不同时。因为小规模纳税人即使取得了增值税专用发票，也不能用于抵扣，如果从一般纳税人购买货物，其购进货物的总支付额中已包含了一般纳税人收取的销项税额，而自己又无法进行进项抵扣，直接增大了自己的实际税负。但考虑到其他因素，比如一般纳税人信誉较好、货物质量有保证、供货及时、能够提供信贷支持等，则从一般纳税人处购进货物也可考虑。

图1 购进时含税价相等下的选择

通过图1可以看出，当购进时含税价相等时，一般纳税人从一般纳税人处购进货物更加有利。而小规模纳税人由于不能抵扣进项，无论从一般纳税人处还是从小规模纳税人处购进货物的结果是一样的。

图2 购进时不含税价相等下的选择

通过图2可以看出，当购进时不含税价相等时，从资金时间价值及现金流量上看，一般纳税人从小规模纳税人处购买获取更加有利，小规模纳税人由于不能抵扣进项，从小规模纳税处购买货物在含税价相等的情况下，现金流出量更少。

2、其他纳税筹划判定标准的使用

（1）现值比较法的使用。成本费用存在费用化与资本化问题，存在分配期间划分及各个期间金额划分问题。如一项固定资产在净残值一定的情况下，折旧年限的不同，折旧方法的不同都不会影响其折旧总额，但是会影响各个期间折旧数额，从财务管理的角度看，折旧是企业现金流入量，可以在企业所得税前扣除，折旧的多少直接影响企业所得税的缴纳数额，直接影响企业现金流出量。判定使用何种折旧方法、折旧年限更有利于企业，应该将各期折旧金额换算为现值进行比较，哪个现值更大就选择哪种方案。所以对于税前扣除总额不变，存在分期问题时，应考虑使用现值比较法。

现值比较法也要和企业的经营状况结合使用，通过减少或增加固定资产的计税基础、折旧方法的选择和折旧年限的选择，企业一定程度上可以对固定资产的折旧金额进行筹划。如，企业处于盈利期，在税法范围内，选择加速折旧方法，缩短折旧年限，加大固定资产的折旧额，增加税前扣除金额，折旧越快，企业早期纳税就越少，相当于获得一笔无息贷款。若企业处于亏损期，应尽量使固定资产前期折旧少，使其后期折旧费用扣除加大而减少纳税。

（2）税负比较法的使用。直接税比较难转嫁，对于此类税种进行税收筹划时，在收入不变的前提下，可以采用税负比较法进行选择。在收入不变的情况下，税负大小直接决定本期现金流出量的多少，税负越小代表本期现金流出越少，越有利于企业。

对于直接税，若各个方案中收入水平不一致，有高有低，不建议使用税负比较法。因为基础不同，不具有可比性，对于此种情况可以使用税后利润率法，其更能体现每份收入所带来的利润的大小，应选择税后利润率更高的方法。

三、纳税筹划中要注意的问题

1、纳税筹划的整体观

纳税筹划具有整体性与前瞻性，企业各项活动息息相关，企业设立组织形式选择、筹资活动、生产经营活动、投资活动、利润分配等相互影响，因此在现实纳税筹划中不能以某个环节或者某个税种为筹划对象，而应在筹划中建立起整体观，从而达到企业价值的最大化。

2、纳税筹划结果判定标准的综合使用

每个税种其性质不同，对企业影响不同，在纳税筹划中判定一项筹划方法是否合理，要考虑到各个税种之间的关联性，选择最有利于企业的方法。其结果判定标准不能生搬硬套，而应更多地从企业价值角度、现金流量角度思考。因为会计处理方式不同会得到不同的会计利润结果，会计利润有时候并不能真正体现企业的实际情况，但是现金流出量却是真切的资金流出，所以纳税筹划结果判定标准应该综合使用。

[1]袁振宇、高培勇：税收经济学[M]．北京：中国人民大学出版社，2011．

[2]夏仕平：企业所得税纳税筹划误区指正[J]．财会月刊，2010（25）．

（责任编辑：刘冰冰）