财税法律责任探微

陈立诚

(北京大学 法学院，北京 100871)

法律责任作为保障法律实施的机制，是法治所不可缺少的环节；作为一个基本概念，是法学范畴体系的要素。[1]从立法看，法律责任是绝大多数财税法律都会用专章规定的内容，其重要性不言而喻。目前，学界对于财税法律责任的研究大部分是围绕预算责任、税收责任等某种具体责任展开的，专著、期刊和学位论文中都有不少专门成果。不过，对于从整个财税法层面上提炼的财税法律责任，虽然一些教材或专著中已经涉及到相关内容*如张守文教授所著《财税法学》就讨论了财政责任问题，分析了财政责任的概念、特征、类型等。，但总体上看现有研究还不是很充分，缺乏系统、全面的解析。为此，本文拟对财税责任的概念、性质、类型、构成要件、追责机制等基础理论问题进行探析，并结合我国现行法律规定梳理其主要表现形式，进而探讨现有财税法律责任体系的问题与改进方向。

一、财税责任的概念及类型

“责任”一词的语义相当丰富。在现代汉语中，它既可以指分内应做的事，如“岗位责任”；又可以指“特定的人”对特定事项的发生、发展、变化及其成果负有积极的助长义务，如“担保责任”；还可以指因没有做好分内之事或没有履行助长义务而应承担的不利后果或强制性义务，如“违约责任”。[2]118至于“法律责任”，是在第三个意义上使用的。

目前，法理学对法律责任形成了大量的研究成果，存在处罚论、后果论、责任论、义务论、新义务论等不同理解，其中“新义务论”得到较多学者的支持。具体来说，法律责任被理解为“由于侵犯法定权利或者违反法定义务而引起的、由专门国家机关认定并归结于法律关系的有责主体的、带有强制性的义务，即由于违反第一性法定义务而招致的第二性义务。”[2]122这种界定比较好地区分了“义务”和“责任”，能够反映法律责任的产生机理，我们认为是较为妥当的。

财税法律责任，即财税责任，是法律责任的一种，自然也要遵循法律责任的一般原理。它是一种因违反财税法规定的义务而产生的“第二性义务”。当然，这里的“违反义务”含义很广泛，既包括国家机关违法行使财税权力(同时也就是违背了暗含的依法行使权力的义务)，又包括相对人违反财税法规定的纳税等义务，还包括所有使用财政性资金的主体违反法律规定的财经纪律。由此，我们可以对财税法律责任下一个定义：“财税法律责任是指国家机关或相对人因违反财税法规定的义务而最终承担的强制性法律后果。”

在此，有必要区分一下财税责任与相近的几个概念：一个是“财税强制措施”。*需要说明的是，这是根据我国现行法作出的区分。英美国家并不采取我国这样的“行政处罚”与“行政强制措施”的划分，而是将所有对行政相对人不利的措施都定义为“行政制裁”(sanction)。比如税务机关为保全税款而采取的冻结、扣押、查封等措施，它们虽然形式上也是因违反纳税义务而带来的“强制”，但其在性质上只是一种临时性的举措，而非最终的法律后果。另一个是“财税强制执行”。强制执行，其实是在强制实现法律责任，是责任实现的一种方式，而不等于责任本身。当主体不履行法定义务时，法律责任这个第二性义务就产生了，而当主体不履行法律责任时，强制执行才会登场。此外，税收滞纳金问题在理论上存在一些混淆，故而此处也专门作以说明。我国现行法上的“税收滞纳金”*具体见《税收征收管理法》第32条。性质比较模糊，在名称上与《行政强制法》接轨，似为一种行政强制执行方式，但其制度意图上又更类似税收利息，是一种法定孳息。不过，无论其属于哪一种，显然都不属于财税责任。

另外，还有必要辨析一下财税法律责任与政治责任。在一些国家，官员因为财政决策失误而可能引咎辞职或遭到问责，这里的“责任”指的是政治责任。一般而言，政治责任往往不以过错或违法为要件，而是因为出现了负面结果，基于民众压力或政治伦理而产生的道义责任。法律责任，则是因为违反法律义务而产生的。当然，政治责任也可以法律化，从而成为法律责任，但是这种“结果责任”和一般意义上的法律责任在机理上是存在不同的。[3]值得注意的是，十八届四中全会提出了“完善纠错问责机制，健全责令公开道歉、停职检查、引咎辞职、责令辞职、罢免等问责方式和程序”的要求，这或将预示着政治责任法律化的进程加快。

财税责任的分类，根据标准不同，可以有多种结果。以主体为标准，可以分为国家机关责任和相对人责任；以内容为标准，可以分为预算责任、税收责任、政府采购责任、审计责任等；以性质为标准，可以分为补救责任和惩罚责任，前者旨在恢复违法行为所致损害，后者则意在制裁违法者。[4]

二、财税责任的独立性问题

传统观点认为，法律责任体系由民事责任、刑事责任、行政责任(有学者还加上“违宪责任”)构成。[5]而随着经济法、环境法等新兴部门法的崛起，一个理论上的难题也随之而生：这些新兴部门法上的责任是一种独立的责任类型吗？

在这一问题上，学界早先的主流是“综合责任论”，认为这种责任实际上只是由民事、刑事、行政责任组合而成。[6]近年来，较多学者开始对此提出批驳意见，从多种角度力图证成新兴部门法中法律责任的独立地位。[7-8]其中论述较为充分的是经济法上的“责任的客观性”理论。根据该理论，在第一层面，认同经济法是一个独立部门法，就可导出经济法上的法律责任同样客观存在。在第二层面，经济法上的法律责任也有自己独立的责任形态。[9]财税责任同样面临着这一问题。

对此，我们认为，应当从两个层面来进行考察：

一是从责任的来源层面。责任是违反法律义务而生的第二性义务，民事责任、刑事责任、行政责任都是违反相应的民事义务、刑事义务和行政义务而产生的。[10]反推之，若可证明一种责任产生所基于的义务性质不同于传统的三大责任，那么便可得出该种责任的独立属性。经济法学者也大多经由此进路，通过论证经济法、经济法义务的独立性来导出经济法责任的独立性。对于财税法来说，作为一门勃兴的交叉学科，我们应当看到，其中同时存在着多种性质的义务规范，既有财税法独有的义务，又有刑事、行政甚至民事义务。相应地，也就必然存在财税法独有的责任和刑事、行政与民事责任。

二是从责任的形式层面。财税法是否规定了独有的责任形式？刑事责任和民事责任可以排除，警告、罚款、没收违法所得和行政处分等典型的行政责任形式亦可排除。除此之外，财税法确实还存在少数独特的责任形式，比如“核减或者停止拨付工程投资”*如《财政违法行为处罚处分条例》第9条。、“停止为其办理出口退税”*如《税收征收管理法》第66条。、“责令改正”*如《预算法》第92条。等。不过，问题在于，我国《行政处罚法》第8条在规定行政处罚种类时，使用了开放式的兜底条款，将“法律、行政法规规定的其他行政处罚”都纳入行政处罚框架中。也就是说，如果我们认为以上列举的几种财税责任属于行政处罚的话，那么它们就将被吸收进行政处罚范围中，而不再成为一种特有的责任形式。这个问题在理论上尚有争议，不过，至少可以肯定，“责令改正”并不是行政处罚。*胡建淼在《其他行政处罚若干问题研究》(载《法学研究》2005年第1期)一文中详细论述了为什么"责令纠正违法"不是"其他行政处罚"：第一，行政处罚是对违法行为人的一种制裁，而责令纠正违法是对违法状态的一种处理。第二，行政处罚是对违法行为人的一种惩罚，而责令纠正违法是对违法现状的一种修复。第三，责令纠正违法是一种行政命令行为，不属于行政处罚行为。因此，我们可以认为，财税法具有一些独特的责任形式。

基于此，我们主张，对综合责任论和独立责任论进行折衷，承认财税责任的独立性至少在一定程度内是可以证成的，同时也不否认财税责任中含有其他责任。也就是说，财税责任中同时存在着财税法独有的责任，即本法责任，以及行政、刑事等责任，即他法责任。直接违反财税法所规定的义务而产生的，是本法责任。而那些只是作间接引致规定、最终要依靠其他法律来确定的，则为他法责任。*例如，财税法法条中常见的"构成犯罪的，依法追究刑事责任"，就是一种间接规定刑事责任的条款，属于他法责任。

三、财税责任的规范构造

(一)归责基础

归责基础，就是要解释为什么责任可以归因于主体。关于此，法理学上有“道义责任论”、“社会责任论”、“规范责任论”等多种学说。[1]124这看似只是一个哲学问题，但却直接影响到责任制度的设计。举例来说，传统的侵权责任着眼于修复被侵权行为破坏的社会关系，因而以“填平”为一般原则。而晚近以来，在食品药品等侵权行为上，补偿被其所侵犯的社会利益逐渐也成为一个归责基础，相应地，惩罚性赔偿等制度才应运而生。

就财税责任而言，其归责基础和行政责任、经济法责任等公法责任存在类似，都要诉诸于对公共利益的损害或成本的补偿。[10]不过，在财税法上，这种公共利益可以被更具体地界定为“公共财产”。因此，我们认为，财税责任的归责基础就在于违法行为积极或消极地侵害了公共财产，故而行为人必须承担补偿和受到惩戒。这与财税责任中的补偿责任与惩罚责任类型是相契合的。

(二)构成要件

法律责任的构成要件，学界在个别问题上存有不同主张，但总体较为一致，关注的基本上都是行为、结果、因果关系、过错等要素。*较典型的如违法、损害、主观过错、责任能力的四要素说，主体、过错、违法行为、损害事实、因果关系的五要素说，等等。在现有的财税责任研究中，也有学者进行了相关探讨。[11]在这方面，理论难度并不高，我们可借鉴刑法上相对发达的经验，将其分解成客观和主观两个层面：

在客观层面，涉及到的主要是：(1)违法行为。没有违法就没有责任，只有当主体违反财税法义务时，责任才可能登场。这种违法行为可以是作为，如违反法律规定进行政府采购；也可以是不作为，如拒绝缴纳税款。(2)损害结果。即导致公共财产的损失。需要注意的是，这不仅包括现有财产的减损，而且也包括可得财产的未能实现。(3)因果关系。损害结果应当与违法行为存在客观上的因果关系。例如，某市政府违反财政收支规定进行财政投资，后遇地震而致投资工程毁损，此时便不可将工程毁损的责任归于该市政府，而仅能追究其违反收支规定的责任。

在主观层面，涉及到的主要是过错。需要说明的是，对于国家机关而言，违法即视为过错。既然可能引发责任的行为首先必然是违法行为，那么我们也就不必再探求其主观状态是否存在故意或过失。不过，对于国家机关工作人员来说，应当采取的是过错责任，只有其故意或是过失(即未尽一般公职人员之注意义务)时，才应承担责任。而对于相对人来说，原则上实行的是过错责任，而且大部分情形下只有故意才能构成，例如骗取出口退税行为就暗含要求其主观上必须是故意。在法律另有规定的极个别情况下，也可能是无过错责任。

至于免责事由，法理上归纳的时效免责、自首和立功免责、补救免责、人道主义免责等在财税责任上亦有适用空间。值得指出的是，对于相对人而言存在一种特殊的免责事由，即信赖免责。具体来说，如果相对人基于对国家机关的合理信赖而采取了违法行为，以至于其完全不具有违法性认识可能性，那么便可免责。我国在探索建立的税收事先裁定制度就是一例。

不过，需要特别强调的是，以上只是一种学理归纳，只能作为制度设计的参考，而不可作为实践中判断的标准。从法理上说，法律责任作为一种否定性法律后果，应当由法律规范预先规定，包括在法律规范的逻辑结构之中。[1]137根据财税法定原则的要求，财税责任更应当由法律规定。因此，判断某一行为是否需要承担财税责任的唯一标准就只能是现行法律。

(三)追责机制

追责机制就是财税责任实现的方式，包括追责主体和追责程序。这一部分和财政监管法具有较大幅度的重叠，因此这里仅作要点提示。对于相对人来说，追责主体一般比较清晰，就是与之相对应的财税机关。有时，该财税机关可能仅有建议、提请权，而必须由另一国家机关追责。例如，《税收征收管理法》第60条规定，纳税人不办理税务登记的，由税务机关责令限期改正；逾期不改正的，经税务机关提请，由工商行政管理机关吊销其营业执照。

至于国家机关，可能的追责主体则相当多元，包括：(1)人大及其常委会。如《预算法》第84条规定各级人民代表大会和县级以上各级人民代表大会常务委员会有权就预算、决算中的重大事项或者特定问题组织调查。(2)财政部门。如《财政违法行为处罚处分条例》第2条规定县级以上人民政府财政部门在职权范围内，依法对财政违法行为作出处理、处罚决定。(3)行政监察机关。如《财政违法行为处罚处分条例》第2条规定有财政违法行为的国家公务员，由监察机关及其派出机构(以下统称监察机关)或者任免机关依照人事管理权限，依法给予行政处分。(4)上级机关。如《政府采购法》第83条规定阻挠和限制供应商进入本地区或者本行业政府采购市场，经责令而拒不改正的，由该单位、个人的上级行政主管部门或者有关机关给予单位责任人或者个人处分。(5)审计机关。不过，一般情况下，它享有的是建议、通报权而非决定权。如《审计法》第44条规定，审计机关认为对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法应当给予处分的，应当提出给予处分的建议，被审计单位或者其上级机关、监察机关应当依法及时作出决定，并将结果书面通知审计机关。

四、财税责任的具体形式

我国现行财税法律体系中，对财税责任的规定是比较重视的。在法律层面，《预算法》、《税收征收管理法》、《政府采购法》、《审计法》都设有专章规定法律责任；在行政法规层面，主要有上述各法律的实施条例，专门性的《财政违法行为处罚处分条例》、《违反行政事业性收费和罚没收入收支两条线管理规定行政处分暂行规定》，此外在《国家重点建设项目管理办法》等法规中也有部分涉及；在部门规章层面，也有一些专门规定，如国家税务总局2005年发布的《税收执法过错责任追究办法》。从这些规定中，可以梳理出现行法上财税责任的具体形式。

(一)国家机关的责任形式

国家机关承担的责任形式，首先可以界分为本法责任和他法责任两类。在本法责任上，还须适当区分单位责任和个人责任。单位承担的责任形式主要有：(1)警告或者通报批评。如《审计法》第43条。(2)责令改正或补救。具体又可以表现为补收应当收取的财政收入、限期退还、调整有关会计账目、追回有关款项、依法撤销擅自开立的账户等方式。如《预算法》第95条。(3)罚款。如《政府采购法》第71条。(4)没收违法所得。如《政府采购法》第72条。(5)停止拨付资金。如《财政违法行为处罚处分条例》第9条、《政府采购法》第74条。工作人员承担的责任形式则有警告、记过、记大过、降级、撤职、开除，以及批评教育、责令作出书面检查、通报批评、责令待岗、取消执法资格等。

在他法责任上，主要的责任形式有：(1)刑事责任。如刑法第404条(徇私舞弊不征、少征税款罪)、第405条(徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪；违法提供出口退税证罪)以及第397条(滥用职权罪、玩忽职守罪)。(2)民事责任。如《国家重点建设项目管理办法》第22条规定，未按照合同约定拨付国家重点建设项目资金的，应当承担相应的违约责任。(3)行政责任。如《税收执法过错责任追究办法》第2条规定，对过错责任人员应当给予行政处分的，依照其他法律、行政法规及规章的规定执行。

(二)相对人的责任形式

相对人承担的责任形式，同样可以界分为本法责任和他法责任两类。在本法责任上，主要有：(1)责令改正。如《税收征收管理法》第61条。(2)罚款。如《财政违法行为处罚处分条例》第17条。(3)没收违法所得和作案工具。如《税收征收管理法》第71条。(4)资格剥夺。如《政府采购法》第77条规定的“禁止参加政府采购活动”，《税收征收管理法》第66条规定的“停止为其办理出口退税”、第72条规定的“停止向其发售发票” 等。

在他法责任上，主要表现为税收犯罪导致的刑事责任。如《刑法》第153条(走私普通货物、物品罪)以及第三章第六节“危害税收征管罪”项下的第201～211条。

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