营业收入审计的实质性程序案例教学分析

陈立云，张秀娟

（枣庄学院 经济与管理学院，山东 枣庄 277100）

1 营业收入审计实质性程序的内容

企业的营业收入包括主营业务收入和其他业务收入。营业收入审计的实质性程序按照审计过程可以分为以下几个流程：

①从被审计单位取得或者自主编制营业收入明细表，并于企业营业的明细账和总账核对。②询问、检查企业营业收入的确认时间、确认方法以及确认条件，注意是否与企业会计准则的规定一致。③实施实质性分析程序。将企业本期的营业收入与企业历史数据、行业平均数据进行比较，结合企业当期所处的具体经济环境，判断企业营业收入的水平是否正常，如果变动超出预期范围是否有合理的解释。④对业务量较大的企业执行审计抽样程序。抽取企业本期一定数量的销售发票、出库单、运输单、销售合同等于收入确认相关的原始凭证与记账凭证、账簿进行核对，检查营业收入记录的真实性和完整性。⑤从企业的应收账款明细账中，抽取一定的样本进行函证，检查企业的赊销业务是否真实、可靠。

2 营业收入审计实质性程序教学的案例设计

审计课程在教授时，学生普遍反映较为枯燥，涉及的审计流程和审计方法如果仅靠理论教学，不仅空洞，也难于理解，如果在教学过程中选用合适的审计案例，引导学生进行案例分析，可以极大的提高学生的学习兴趣，取得更好的课堂讲授效果。审计课堂案例的设计要简单易懂，与学生所要学习的内容紧密结合。结合营业收入审计的特点，本文设计以下的案例进行教学示范分析。

（1）被审计单位总体情况说明。A注册会计师2015年1月10日对华日服装厂2014年度的营业收入进行审计。华日服装厂2015年度企业的产品技术水平、生产能力、人员结构与其他年度并没有明显变化，但由于受经济环境的影响，2015年度服装行业的产品竞争加剧，企业并没有拓宽新的销售渠道。

（2）给学生提供的审计单据说明。结合真实审计的特点，考虑到课堂教学的局限，在上课时可以选择一些重要的审计凭证，提供给学生，由任课教师在课堂上依据教学进度引导学生合理分析、运用这些审计实务凭单。本文根据单据的重要性和代表性，建议使用以下单据：①营业收入明细表；②应收账款账龄分析表；③销售发票；④销售合同；⑤商品运输单。这些凭证既可以在上课前将模板发给学生，由学生打印为纸质版，上课时使用，也可以有任课教师在上课时用多媒体教学的形式向学生进行展示。

3 营业收入审计实质性程序案例教学的过程设计

（1）引导学生计算、核对企业提交的营业收入明细表与企业的营业收入总账和明细账是否一致。（如果是注册会计师自己编制的营业收入明细表，则此步骤可以省略。）一般来说，学生可能会认为由EXCEL生成的表格，不会有计算问题，因此在这个环节，可以在表格中加入一些错误的计算结果，向学生说明重新计算的重要性。

（2）引导学生阅读企业的内部控制制度和财务制度。由于企业的内部控制制度和财务制度可能文字较多，任课教师在上课时应当节选与营业收入审计有关的部分，进行展示，重点是向学生展示企业财务制定中与营业收入确认条件相关的规定，引导学生逐条将企业的内部规定与《企业会计准则》进行对比，找出其中的偏差，提出企业的整改方案。

（3）引导学生执行实质性分析程序。执行营业收入实质性程序，应当在计算、核对营业收入明细表正确的基础上进行。营业收入的实质性程序主要包括以下两个方面：①将企业本期的营业收入与历史同期水平、行业平均水平以及企业的预算数据进行比较，找出其中的差异，并对异常变动进行分析，是否符合企业所处的经济环境以及企业产品的经营规律。②计算企业本期各类产品的毛利率并与历史同期水平、行业平均水平进行比较，分析其中存在的差异是否符合企业的生产技术水平。在课堂上，可设计由学生自由讨论分析出主营业务收入明细表中的异常项目，说明异常的判断标准是什么。对于学生在谈论过程中出现的错误或者偏差，任课教师应当及时予以纠正。在学生讨论，发言后，任课教师应当结合教材的理论叙述重新进行归纳、总结，清除学生的错误理念，加深正确的实质性分析程序的记忆。

（4）对于在实质性分析程序中发现的无法解释的差异应当作为下一步审计工作的重点。在教学工作中应当引导学生按照逆查以及抽样检查的思维方式由有问题的报表数据导向账簿数据再导向会计凭证。在课堂教学中，任课老师可将需要的账簿和会计凭证（包括记账凭证和原始凭证）提前复印好发给学生，也可以用PPT的形式向学生进行展示。在使用案例的设计过程中，任课教师要注意不能把有问题的账簿数据和会计凭证直接交给学生进行分析，而应当参杂一部分正确的资料，由学生自行进行查找、确认、分析并提出改正意见。如果学生人数较多，为方便学生进行谈论，也可以时限进行分组，课堂分组谈论后，有每组选派代表，将讨论结果在班级进行汇报，由全班同学再次进行谈论。

（5）引导学生设计实质性程序的审计抽样程序。在理论教学后，由学生根据被审计单位的基本情况以及审计小组人员的能力，确定审计抽样的样本量以及审计样本的选取方法。在这一过程中，任课教师要向学生提供随机数表，向学生示范随机数表的使用，指导学生根据随机数表确定具体的审计样本，并对抽样出的应收账款明细账户进行模拟函证。最后将抽样结果与被审计单位实际情况相对比，使学生了解审计抽样的特点、缺陷以及解决方法。

（6）指导学生根据审计结果，签发审计报告。在这个环节应当引导学生掌握各类审计报告出具的条件以及其固定的格式。审计报告模拟出具完毕后，任课教师可以将在案例教学中使用过的全部的审计实质性程序进行归纳，促使学生自主结合模拟案例进行总结。

［1］丁瑞玲.审计学［M］.北京：中国经济出版社，2009.

［2］王会金.风险导向审计［M］.北京：中国审计出版社，2000.