企业操纵利润的识别和防范探究

2015-01-02郭亚男

中国管理信息化 2015年23期

郭亚男

（东北财经大学，辽宁大连 116025）

由于信息的不对称，投资者若想了解企业的经营管理状况大多只能依靠企业对外公布的财务报表。然而在现实经济社会中，有些企业为了达到自身私利，中饱私囊，不惜通过各种手段操纵利润，对报表进行粉饰。这其中有并不违反我国法律法规的盈余管理行为，但是也有严重影响市场秩序的会计造假乱象。

梳理企业操纵利润的诱因，一般包括以下几种：①企业通过各种手段粉饰报表掩盖亏损的事实，欺瞒利益相关主体进而实现违法获利的目的，这给报表使用者带来巨大的投资风险。②企业为了“圈钱”，不惜一切手段操纵利润。华丽的利润表能为企业赢得更高的股价。亏损的上市公司因其自身的业绩并不理想无法达到证监会的要求，所以通过操纵利润来达到继续在股票市场上运营的目的。③民营的中小企业操纵利润的目的与大型上市公司相反，有些中小企业通过操纵利润、制造亏损的假象来逃避缴纳所得税。

操纵利润的行为并不罕见，但不管企业是出于什么目的来过分操纵利润、粉饰财务报表，都扰乱了资本市场的秩序，损害投资者、政府等相关方的利益。各种各样的造假手段层出不穷，会计造假丑闻屡见不鲜，利润操纵现象持续引发各方关注。

1 企业操纵利润的手段

1.1 虚增收入操控利润

企业一般设有多个账户来核算收入，如主营业务收入、其他业务收入、营业外收入以及投资收益等。其中主营业务收入账户用来核算企业日常发生主要经营活动，其他业务收入账户用于核算日常发生的非主要经营活动，投资收益账户用于核算企业持有的各项投资给企业带来的收益等。我国会计法规要求企业采用权责发生制，当期满足收入确认条件的业务，不管实际上是否收到现金，都应当予以确认为当期的收入。但某些企业为了达到虚增利润的目的，会想方设法来虚增收入，具体业务如下。

1．1.1 虚构销售业务

这种手段已经在各类造假行为中屡见不鲜，而且通常手段并不高明。通过虚构合同发票等原始凭证，甚至一连串的购产销业务，采用一条龙式的造假，从而虚增了收入成本和利润。企业可能与客户联合订立“阴阳合同”，即隐瞒真实的交易价格，对外宣称的价格远高于实际的交易价格，从而达到虚增收入的目的。这种行为在年末较为突发，为了完成定额的利润目标，企业可能选择这种手段铤而走险，致使企业“金玉其外，败絮其中”。有的企业在年初的时候经常会出现大量的集体退货现象，原因很可能就是在上一年期末的时候虚构了销售业务来粉饰报表。

万福生科公司造假案被称为创业板造假第一案，作为一家稻谷深加工企业却声称要让一粒稻谷产出茅台酒的价值。这种甚为夸张的企业宣言背后隐藏了太多的猫腻。它的模式是利用一些由万福生科公司控制的私人账户公司进行自有资金体外循环。先将万福生科公司自己的钱汇入这些私人账户，在公司财务中以采购货物预付款的形式予以记录，形成原材料的入账。同时虚构一些公司的销售客户，将资金转到这些虚构的客户中。接下来将这些钱再逐次转到公司账户，以不同客户销售汇款的形式进行记录，这样就达到了虚增收入的目的。

这样的造假属于一条龙流水线式的造假模式，即造假流程遍及其购、产、销的各个经营环节上。该公司在上市不到一年的时间，2012年虚增收入1．88亿元，虚增成本1．46亿元，虚增利润4023．16万元。这个过程总体上由董事长授权财务总监来执行，然后由财务总监分配不同的任务，领取任务的人员负责好自己的工作。在这个过程中，购销合同、生产单、销售单等票据都是由专人负责伪造，事后审查竟然发现不少银行的单据也是伪造的，可想而知他们造假的行为已经猖獗到了一定的程度。

1.1.2 混淆收入确认的时间和条件

一方面，为了虚增利润，企业故混淆收入确认的时间。例如，对仅是收到预收的款项时就确认收入；对于委托代销的商品，在尚未取得代销清单的情况下就确认收入；对事实目的是融资的销售行为却将其作为普通的商品销售来确认收入。另一方面，有的企业将不符合收入确认条件的交易就予以确认收入。比方说企业故意改变收入确认的会计期间，将本应在下期予以确认的收入在当期就确认，将本期应确认的收入故意拖至下期。企业或者通过随意改变其持有的长期股权投资的核算方法调节利润，在被投资单位发生重大亏损时采用成本法核算，这样就不用在自己的账面上反映亏损。而当被投资单位出现盈利时，却无故将成本法改成了权益法，这样就可以享受到被投资单位利润增加带来的收益，而这样做都是不符合规定的。

1.2 虚减费用操控利润

对于归属在当期的费用，不管实际上是否流出现金，都应当予以确认。而对于不应当归属当期的费用，即便已经发生了现金的支出，也不能在本期进行确认。但是企业为了操纵利润却采用挂账处理，即本应当在当期确认的费用却不确认，这样就虚减了费用从而增加了利润。比如对于一些待处理财产损益，本该是当期确认却故意不确认，这样就虚减了费用从而影响了利润。

1.2.1 对应收账款长期挂账

出于谨慎性的考虑，一般的资产为了降低风险需要计提减值。企业在销售商品时可能无法立刻收到现金，赊销行为同时出现了应收账款。对于应收账款，特别是长期的应收账款，以及对于信用状况较差客户的应收账款更是需要计提坏账准备。但是有的企业并不计提减值或者计提的减值明显过少，让应收账款长期挂在账上。这样做的后果可能会让企业达到一时操纵利润的目的，但会造成不少陈账呆账被隐藏，加剧了风险，对不了解真实情况的投资者造成错误的引导。

1.2.2 对待处理财产损益挂账

对于固定资产、存货等的盘盈和盘亏，通常应先计入待处理财产损益，然后根据不同的情况分别再进行处理。例如对于存货的盘亏，由于运输过程中造成的损失应当由相关责任人赔偿，先计入待处理财产损益的借方，再由待处理财产损益的借方转入其他应收款的借方；由于自然灾害、不可抗力等原因出现的存货盘亏，先计入待处理财产损益的借方，应由待处理财产损益的借方转入营业外支出的借方。待处理财产损益是资产性质的账户，期末的借方余额是作为企业的资产。由于处理方式比较灵活，给会计造假提供了一定空间。例如企业一直将待处理财产损益进行挂账处理，并不将其转入管理费用，则虚减了当期的费用，起到虚增本期的利润的作用。

1.2.3 对在建工程长期挂账

在建工程账户是用于核算企业构建固定资产应当归属的各种成本（包括应当资本化的利息费用）。一般情况下，在建工程的资金巨大，会计的处理较为复杂，很容易成为企业操纵利润的工具。

企业利用延迟在建工程转入固定资产的时间操纵利润。比如虽然固定资产已经达到预定可使用状态，满足固定资产的确认条件，甚至已经投入使用，企业仍然将其挂在在建工程账户中。这样做的好处在于因“在建工程”未转入“固定资产”账户，所以本应提的折旧就可以不用提。于是应在当期承担的费用却没有在当期确认而递延到以后期间确认，达到虚增利润的目的。

一些企业会在利息费用资本化和费用化的划定上故意模糊界限。对于正在建设的项目，借款发生的利息费用应当计入在建工程的成本，即进行资本化处理。对于完工的项目，借款发生的利息费用应当计入财务费用，进行费用化处理。关于利息费用的资本化还是费用化，不同的会计处理会影响利润的状况，因此也是企业容易发生舞弊一个关键的地方。比如故意延长竣工的时间，从而使一部分本应当费用化的费用却继续以资本化记账，减少了当期的财务费用，虚减利润。

折旧的计提可以体现配比原则，正确提折旧才能真实反映当期的盈利水平。在实际账务处理时，由于影响折旧的原因有很多，企业可以根据自己的情况选择不同的方法计提折旧。在确定固定资产的年限、报废残值、预计使用年限等等时，都存在很大的人为估计因素，这给企业操纵利润带了一定的空间。再者可以选择多种方法来计提折旧，比如年限平均法、加速折旧法等等。如果选择加速折旧法，则早期计提的多而后期计提的少；如果选择工作量法，则折旧与设备使用情况相关。方法选择的不同会影响损益。企业可通过调整预计净残值，或预计使用年限等来调节利润。比如，增加预计净残值和预计使用年限，都可以调增本期的利润。

1.3 利用关联交易操控利润

在市场经济中关联方的交易是很常见的，一般来说通过关联方交易是企业进行利润操纵最为便捷的途径，既可以通过关联方交易来虚增收入也可以通过关联方交易来虚减成本费用。很多上市公司是通过国企经过整合改组而来的。因此这些公司在实际上和关联方存在着大量关系，有大量的交易。由于上市公司能对其实质控制相关方的经营活动进行干预，涉及关联方的交易通常并不能真正做到合理公允，这样的行为容易成为企业进行藏污纳垢的遮板。

1.3.1 关联购销

上市公司以大于市价的价格向关联方销售商品，可以确认较高的销售收入。如果从关联方购买原材料时，关联方只是象征性的收取少量费用，原材料便可以以较低的成本入账。若上市公司当期利润不达标，关联公司则主动替其缴纳管理费用等各种费用，甚至退回以前其缴纳的各种费用。这样就使得上市公司减少费用，虚增了利润。

新中基公司是一家以西红柿制品深加工为主营业务的公司，经营结果并不理想，实际的情况甚至比公司表面看起来还要糟糕。根据2014年7月8日新中基公司对外的公告显示，因为存在多年的虚构购销业务，新中基公司遭到证监会的40万罚款的处罚。天津晟中国际贸易有限公司实际是一个空壳公司，是新中基自己设立的，专门为虚构业务而服务。最大的一笔虚构交易利润是调整后利润的138．57%。而这一操作的最大好处就是使企业当年“扭亏为盈”。

1.3.2 转让资产

现阶段我国市场机制尚未得到完善，相关的并购法律还不够健全，由于涉及地方政府的利益，甚至在并购过程中经常有地方政府的干涉，因此很多国有资产并不能按照市场的公允价值处理。有些固定资产在转让之前已经计提了大量的折旧，上市公司却将已经没有多少价值的固定资产以较高价值转移给关联公司。或者上市公司将一些长期股权投资转移给关联公司，而实际上这些被投资的公司业绩很差或者出现了重大经营状况，导致长期股权投资价值大量下跌。通过关联方交易，这些劣质的长期股权投资不仅可以弥补账面价值，甚至能够取得理想的收益。反过来，关联公司把自己的优质资产以远低于市场价格的交易转移给上市公司，或者用这些优质资产和对方的劣质资产进行交换。

由于当前我国在托管经营方面的规范尚不健全，托管经营也已经成为上市公司包装利润的重要途径。通过将劣质资产交给关联公司进行托管经营，并收取一定的报酬，这样上市公司既避免了账面的损失同时又能取得良好的报酬。

1.3.3 收取资金占用费

我国的法律规定是不允许企业之间拆借资金的，但是现实中上市公司违规与母公司进行资金拆借的行为很常见。拆借资金的数额以及利息并不向外界公开，同样也可以成为企业操纵利润的手段。当关联公司向上市公司借入资金时，上市公司对其收取高额的资金占用费。反过来，当上市公司向关联公司借入资金时，母公司却只是收取少量的资金占用费，这样便达到了增加上市公司利润的目的。

2 审计人员对利润操纵的识别

2.1 针对虚增收入

对于企业可能在收入确认方面做文章，审计人员需要重点审计收入确认的时间和条件，考虑是否存在提前确认收入以及不满足收入确认条件就确认以调节利润的情况。其中，会计期末的审计是重点。如果出现会计期末的收入明显高于其他月份，则说明收入的确认很可能存在问题。尤其出现年末大量确认收入，而次年年初又出现大量退货的情况，通常表明企业并没有实际发生销售业务，而是为了操纵当期的利润进行的会计处理。审计人员要做好存货的监盘工作，注意审核出库单等单据，这些单据可以反映存货的流向。若企业有先确认收入，然后又退货的现象，但是并没有对应的出库单据，或者出库单据造假，则说明企业存在操纵利润的情况。

对于企业可能存在的虚构销售的情况，审计人员要注意审查企业的销售情况是否能够与其自身的生产能力相匹配。在检查时，通常可与同行业的平均值相比较，也可以与企业自身的历史数据或者设定的预期值相比较。当发现有销售量明显上升的情况时，要检查是否是因为新增了生产设备，是否是因为季节性生产，结合相关人员给出的解释进一步核实。如果出现异常，则进一步检查与销售相关的销售发票、销售合同等原始凭证，查看具体的合同条款，审核相关的手续是否齐全，考虑是否存在虚开发票的情况，并可针对异常状况向销售客户函证。

在审计过程中，审计人员还要仔细检查收入的确认是否符合收入确认的条件，例如对于委托代销商品的情况，要检查是否收到了代销清单，是否存在伪造代销清单的情况。

2.2 针对虚减费用

对于企业可能存在的虚减成本费用的情况，审计人员应根据不同的情况来分别应对。要重点检查存在的长期挂账的项目。例如对于3年以上的应收账款仍不计提坏账准备，说明企业可能故意虚减成本费用。对于在建工程项目，审计人应向具体的技术人员了解情况，并实地考察施工。检查生产设备是否在事实上已经具备了生产能力，考虑是否存在被审单位故意延迟转为固定资产的情况。由于在建工程审计的性质较为特殊，对于涉及的专业知识，在必要时可以利用相关专家的工作来辅助审计。对于被审单位固定资产折旧的计提，审计人员要了解其是否使用了恰当的折旧计提方法，是否存在故意改变折旧计提方法而操纵利润的现象。总而言之，审计人员要仔细查找被审单位是否有虚减成本费用的行为。

2.3 针对关联交易

通过关联方交易操纵利润，掩盖企业实际的经营情况，甚至用造假的手段粉饰报表，严重误导了普通投资者，干扰了资本市场的秩序。我国法律要求关联方交易的相关信息要在财务报告中做详细披露。尽管如此，很多上市公司仍然将关联方交易作为修饰利润的重要途径。所以审计人员在审计的时候需要将关联方交易作为重点部分审核，以确定上市公司的做法符合准则的规定。

关联方交易属于对企业有很大影响的重大交易事项，需要董事会会议的讨论审核，所以审计人员查阅这些记录可以更好的了解关联方交易的情况。审计人员也可以向以前审计过该企业的审计人员了解情况，了解企业以前在关联方交易方面是否存在较大的违规状况。了解当期的重大投资情况和资产重组情况，审查公司的纳税情况。必要时，审计人员需要向政府部门等相关机构查询资料。

专门的审计程序如下：①通过查看会议记录，审计人员向管理层人员了解关联方交易的授权情况。这样可以有助于了解关联方的内控的存在性，以及事实上是否得到了有效执行。②了解与企业日常业务往来相关的顾客、原材料供应商，同时明确日常经营活动的性质与范围。必要时采取函证等手段进行沟通，这些可以为审计人员提供企业尚未揭示的关联方交易事项的信息。③确定是否有事实上已经发生但是企业还没有对其记录的业务。企业之所以不在账簿上记录，目的可能就是想故意隐瞒一些关联方交易。

针对存在的关联购销情况，审计人员需要仔细检查销售合同、销售发票等原始凭证，由于关联交易的特殊性，审计人员还需要检查具体的销售条款，与企业在正常情况下与其他公司的销售合同相比较。很多企业都存在开具假发票的情况，在涉及关联方交易时，审计人员更应关注发票的真伪性。即审计人员要将交易的“发生”作为重点审计领域，防止被审单位高估收入和利润。

针对企业与关联方相互转让资产的情况，审计人员需要检查这些资产的状况，明确其实际的价值与交易价值的差距。例如在审查转让固定资产的状况时，要检查固定资产已经计提的折旧。在审查长期股权投资时，要检查长期股权投资的状况，要了解被投资单位的经营状况，考虑是否存在故意转移劣质资产的情况。涉及托管经营时，检查受托资产的获利能力，与双方约定的资产报酬相比较，考虑是否存在上市公司利用劣质资产获取关联方不合理利益的情况。

3 对于操纵利润的防范

3.1 提高财务人员的素质

会计准则的存在为会计处理提供了标准，但是考虑到实际处理问题时的复杂性，也留有一定的空间。不同的财务人员的职业素养不同，对同一事项的处理也不同。因不能拒绝利益的诱惑而与管理人员传统舞弊、操纵利润的会计人员比比皆是，这样不负责任的行为严重损害了投资者的利益。所以为了防止企业任意操纵利润，要加强对财务人员的培训。