我国医院内控制度的现状、问题与对策研究

○李欣

（安康市中心医院财务科 陕西 安康 725000）

我国医院内控制度的现状、问题与对策研究

○李欣

（安康市中心医院财务科 陕西 安康 725000）

本文借鉴新修订COSO框架中的内部控制理论，对我国医院从内部控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监督等方面的现状进行了分析；进而指出了我国医院内部控制存在的问题，从而提出了适合我国医院内部控制制度的对策和方法。

医院会计制度 内部控制 COSO报告机制再造

一、引言

近年来，我国医院生存发展的内外环境正发生着深刻的变化。随着医疗改革的深化，我国医院服务的市场化程度越来越高，使得各类各级医院面临日益激烈的市场竞争，医院的管理模式也正在发生巨变，现代企业管理的理念正全面导入到医院管理中。我国广大医院由于受其自身的资金、技术、规模、人员等方面的限制，以及旧体制和目前管理模式弊端的制约，在市场化进程中日益暴露出基础管理薄弱，特别是内部控制存在重大缺陷的问题。内部控制是单位为了提高会计信息质量，保护资产安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。1999年10月31日修订通过的《会计法》27条中，从实质上要求各单位必须建立健全内部控制制度。2001年以来，财政部以财会[2001]41号文件发布了《内部会计控制规范——基本规范（试行）》，《内部会计控制规范——货币资金（试行）》，《内部会计控制规范——采购与付款》和《内部会计控制规范——销售与收款》等。这些规范的发布实施，对于深入贯彻《会计法》，强化内部会计监督，整顿和规范社会主义市场经济秩序，发挥着十分重要的促进作用。2008年6月28日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了《企业内部控制基本规范》。该规范确立了我国企业建立和实施内部控制的基础框架，并取得了重大突破。同时，该规范开创性地建立了以企业为主体、以政府监管为促进、以中介机构审计为重要组成部分的内部控制实施机制。

与此同时，随着我国医疗制度改革的不断深入，我国在2012年颁布了新的《医院会计制度》旨在是为了加强医院的建设发展以及各项管理制度，在最大程度上严格控制成本核算，降低开支，从而实行合理的资源配置。但是在现阶段医院内部控制中存在的一些问题严重影响了医院的建设，各级医院实行企业化运作，提高医院经济管理水平已成必然。因此，如何加强医院内部控制在现代医院管理中也显得越来越重要。医院内部控制是指医院为了保证业务活动的有效进行和资产的安全与完整，防止、发现和纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策，措施及程序，其重要组成部分即为内部会计控制。重视医院内部控制建设问题，强化医院内部涉及会计工作的各项经济业务及相关岗位的控制，严格约束医院内部涉及会计的所有人员，保证医院内部涉及会计的机构、岗位的合理设置及其职责权限的合理划分，真正做到不相容职务相互分离、相互制约、相互监督。

二、当前我国医院内部控制的现状

我国医院存在的问题，己经不是简单的孤立的局部问题，而是存在较严重的治理问题，尤其突出在内部控制机制不完善方面。因此，需要对我国医院的内部控制系统进行梳理，以进一步发现问题，分析问题，找到解决方案，为我国医院的下一步发展打下基础。本文从内部控制五个要素对我国医院的内部控制体制进行深入分析。

1、内部控制环境

内部控制环境是一种氛围，可以通过塑造企业或组织文化，影响员工的控制意识，影响内部各成员实施控制的自觉性，决定其它控制要素能否发挥作用，是内部控制其它要素发挥作用的基础。内部控制环境由下列要素组成：产权关系、治理结构、组织机构、权责划分、操守及价值观、管理哲学与经营风格、人力资源政策及实务和企业文化。长期以来，产权改革滞后都是阻碍中国医院管理水平提高的重要原因。投资者（所有者），决策者，经营者，劳动者四者关系复杂而模糊，责、权、利不清，己成为卫生改革继续深化、卫生事业健康发展的障碍。

2、风险评估

每个企业都面临来自内部和外部的不同风险，这些风险都必须加以评估。风险评估就是分析和辨认实现所定目标可能发生的风险，它是提高内部控制效率和效果的关键。我国医院管理者缺风险意识，没有采取足够的措施来辩识和防范风险。主要表现在以下五个方面。

（l）组织目标不明确。评估风险的先决条件是制定目标。我国医院的领导者并没有为医院的经营制定一个明确的目标，一切管理活动都是跟着感觉走，当然也就谈不上辩识影响目标达成的风险。

（2）对内外环境的变化缺乏认识，没有建立一套风险预警和防范系统。医院领导很少研究医院发展的重大战略问题，对内外环境的变化缺乏认识，特别是对当今医疗市场越来越激烈的竞争态势没有足够的重视，对医院的发展没有一个战略规划。院长们终日忙于应付日常事务和个人私事，忙于迎来送往、交际应酬，各方面的工作不能够进行充分有

效的授权，工作分不清主次。面对不断变化的内外环境，医院如何采取措施进行应对，对可能出现的风险及时发现并进行化解，以保证既定组织目标的实现，在这方面医院没有任何准备。

（3）盲目投资，盲目举债。我国医院在对市场没有仔细分析，对项目未经充分可行性论证的情况下，盲目购进大批设备，设备购进之后相关的人员培训和宣传工作又没跟上，导致设备长期闲置，利用率很低，回收缓慢，造成占用大量资金，增大了财务风险。

（4）没有防范经营风险。我国医院对经营风险没有防范意识，采取延期付款的方式长期占用药品供应商的货款，且付款对账手续非常繁琐，导致客户纷纷终止供货，一度造成药品供应不能满足临床需要，医院只好自带现金零星采购，既失去了批量进货的价格优惠，又不能保证药品质量。另外，在信用管理方面欠缺。病人—记账、结算等环节控制不严。任何一位院长甚至某些科主任打个招呼签个字就可以免收住院押金而立户—记账，出现病人逃账却无人追究，不能及时清理应收账款，造成大量呆账、坏账，使医院遭受重大损失。

（5）对市场竞争风险缺乏认识。直到医院陷于目前这种步履维艰的境况，院领导仍然对竞争对手的威胁没有足够的认识，仍然以行业老大自居，他们认为自己的竞争地位是不会动摇的。实际上市场份额却被竞争对手一点点地瓜分，我国医院正在逐渐失去自己的地盘。怎样打造医院的核心竞争优势，以应对医疗市场越来越激烈的竞争，是我国医院面临的迫切问题。然而，医院领导者们对此并没有太多的考虑，我国医院严重的人才流失充分说明了医院管理者对竞争风险的漠视。

3、控制活动

本文将我国医院的业务活动划分为门诊收款与住院结算、药房、医技检查、采购与付款、仓储与存货、固定资产、货币资金、薪工、电脑化资讯处理、预算、医疗质量、护理质量等十二个业务循环，采用内部控制调查表、现场观察、访谈等方法对其内部控制活动进行了详细的调查，其中内部控制的符合性测试采取抽样调查的方法，样本量系根据会计（管理）事项的发生率采用随机选样的方法选取。

4、信息与沟通

企业在其经营过程中，须按照一定的方式和时间规定，辩识和取得适当的信息，并加以沟通，以便于员工更好地履行其职责。一个良好的信息系统有助于提高内部控制的效率和效果。在我国医院，虽然己建立了医院管理信息系统，但在实际使用过程中并没有很好地发挥其功能。比如药品进销存系统只是简单地应用了其业务处理过程，对于临床用药量的统计和分析功能没有利用。我国医院不太注重用正式的文件制度来传达某种信息，更多地采取口头或电话传达的方式。另外，多采取自上而下小范围的沟通方式。由院领导班子集体研究决定的事项，往往不用正式文件直接传达给每一位员工，而是由各分管院长口头传达至各自分管范围的科主任，再由科主任传达给一般员工。这样信息经层层传递，容易失真。

5、监督

企业内部控制是一个过程，这个过程系通过纳入管理过程的大量制度及活动来实现的。要确保内部控制制度切实执行且执行的效果良好，以及内部控制能够随时适应新情况，内部控制系统本身必须被监督。监督的方式有持续监督、个别评估及综合监督。持续监督是指在营运过程中的监督，包括例行管理和监督活动，以及其职工为履行其职务所采取的行为。个别评估是指个别的单独的评估。二者综合就是综合监督。在内部控制的监督过程中，我国医院内部控制制度本身就不健全，即使已有的制度在日常工作中也很少受到监督。无论是持续的监督或是个别评估都很少进行，使大部分制度都流于形式，得不到认真的执行。另外，我国医院的监督都是上级对下级的监督，缺乏互相监督。

三、我国医院内部控制的问题及成因

目前国内对于我国医院内部控制的研究较少，没有形成完整的理论体系。有关医院内部控制的认识，还停留在查错纠弊的技术层面上。由于体制和管理经验等原因，医院经营者对内部控制不够重视。而我国医院地处偏远，人才缺乏，管理基础薄弱，其内部控制更不健全。在理论和实践都不成熟的情况下，如何强化我国医院的内部控制？本文认为，应借鉴企业内部控制的经验，结合我国医院的经营特点，抓住关键控制环节，采取简便、易行、有效的方式，首先完善最基本的会计控制和医疗质量控制措施，再进一步加强其他的管理控制。

1、存在的问题

通过上述内部控制的现状来看，我国医院内部控制存在较严重的问题，这些已不再是孤立的局部问题，而是由于基础管理薄弱造成的全面的内部控制缺失。主要表现在：（1）控制环境不好。具体包括：产权不明晰，没有建立现代医院法人治理结构；组织结构不合理；权责不清；没有树立正确的操守及价值观；管理方式和经营风格有待改善；缺乏有效的人力资源管理；没有良好的企业文化；（2）组织目标不明确，风险评估工作缺乏，没有建立风险防范系统；（3）内部控制制度缺乏，控制活动较少，尤其表现在对资产缺乏控制和不相容职务未分离；（4）没有有效的信息沟通渠道，信息系统没有发挥其应有的功能；（5）内部控制系统自身不能被有效地监督，内部审计作用未很好地发挥。

2、成因分析

我国医院内部控制的缺陷虽然表现在不同的方面，但仔细分析，其根本的原因在于医院领导疏于管理、放任自流，而疏于管理、放任自流的背后，又有其深层次的根源，主要表现在以下四个方面：

一是不懂。即管理者素质差，缺乏管理知识。我国医院的领导和高层管理人员，都是医疗专业出身，没有受过系统的管理理论培训，工作中又不注重学习和有意识地提高管理能力，同时他们在位临时观念重，在领导班子新旧交替的过程中己有的管理经验不能很好地积累和传递，造成我国医院整个管理阶层都缺乏现代管理理念，基本上是凭经验管理，跟着感觉走，办事靠摸索、碰运气。二是不做。即缺乏搞好管理、加强内部控制的压力和动力。这一点与产权和体

制密切相关。在现行产权体制下，医院归国家所有，院领导由政府任命。同国有企业一样，医院也存在着“所有者缺位”的现象。政府主管部门不能对医院经营者实施有效的监督和控制，对经营者缺乏有效的激励和约束机制，医院经营者的经营绩效与经营者自身利益没有多大关系。在现行体制下，医院领导的政府官员身份，使他们没有搞好管理的压力和动力。三是想做不能做。亦即医院缺乏经营自主权。在现行体制下，医院没有独立的产权，政府主管部门集所有权、控制权、经营权于一身，统管医院的一切经营活动。四是涉及到个人利益，医院领导总会不惜牺牲集体的利益以满足个人利益。所以要强化内部控制，就会面临方方面面的压力，医院领导往往知难而退。

四、我国医院内控制度改进方案的构架

COSO是美国反虚假财务报告委员会下属的发起人委员会（The Committee of Sponsoring Organizations of The National Commission of Fraudulent Financial Reporting）的英文缩写。1985年，在美国创建的反虚假财务报告委员会，旨在探讨财务报告中的舞弊产生的原因，并寻找解决之道。两年后，该委员会的赞助机构成立COSO委员会，专门研究内部控制问题。1992年9月，COSO委员会发布《内部控制整合框架》，简称COSO报告，公司可根据框架逐条检视其内控的有效性，或用于设定公司目标，在业内倍受推崇，在美国及全球得到广泛推广和应用。2013年5月14日，随着美国反虚假财务报告委员会下属的发起组织委员会（COSO）发布《2013年内部控制——整体框架》及其配套指南，一系列严密的内控措施被众多公司高管所认知，这些措施在企业运营、法规遵从以及财务报告等方面都将发挥十分重要的作用，国内许多企业领导者都亟需相关内控人才来提升内控质量，紧跟政策潮流。新框架涵盖：内容摘要、具体内容、多份附录、一份应用指南（提供解释性工具）、以及一份概要（提供方法和示例说明在财务报告内部控制上的应用）。新框架在继承了旧框架对内部控制的基本概念和核心内容的基础上，提供了内控体系建设的原则、要素和工具，具体的变化体现在突出了原则导向，即在原有五要素基础上提出了17个基本原则，在此基础上进一步提炼出82个代表相关原则的主要特征和重点关注点的要素。

内部控制是一项与实践联系紧密的管理手段，因此，在具体设计内部控制时既不能闭门造车，也不能生搬硬套，而是应当具体问题具体分析，建立一套真正适合我国医院发展实际的内部控制制度。

第一，明晰产权关系，医院产权制度改革，是一个复杂的社会系统工程，目前处于尝试和探索阶段，争论颇多。本文认为：产权是包括所有权、占有权、使用权、处置权、收益权在内的一组权利，很难分割。在这个意义上说，目前所搞的“两权分离”“医政分离”“合同管理”等都是医院产权制度改革的误区，是对政府公共职能的削弱，其最终结果只能是助长“暗箱操作”，增加国有资产流失，客观上放任公立医院去赚钱，加剧过度医疗，使政府的社会福利目标贯彻不力。政府决定转制的医院首选的办法应该是将医院资产评估后整体转让，这样资产法律关系清楚，且无后遗症。具体操作办法可采取拍卖或股份制改进，对国有较大型医院可通过产权多元化，逐步减持国有股，最终实现国有资本的全部退出。

第二，优化组织结构。一个企业要有效地运营，必须将战略和组织结构相联系。也就是说要建立适宜的组织结构，以使其与公司的战略相匹配。为此，公司在确定了新的战略情况下，必须对原有的组织结构进行调整，而我国医院原有的组织结构本身就不完善。因此，为了有效地实施战略，必须根据战略的特点和要求、环境等要素的特点来选择相应的组织结构类型。为加强内部控制，在医院董事会下设审计部，作为董事会直接管理的部门。其主要职责是全面对医院各部门进行审计监察，向董事会提供公正独立的审计报告，并就医院存在的管理和控制问题提出建议，以保障医院的战略和各项目标、制度的正确实施和执行；同时，审计部还是医院与外部审计进行联系和沟通的桥梁。审计部主任由董事会直接任命，其工作对董事会负责。

第三，明确权责划分，规范文件记录，强化制度管理，多种控制方法相结合。我国医院内部控制系统目前存在权责不清的状况，这与医院孤立地运用控制方法，不重视文件记录和制度管理有很大关系。应将医院所有的经营活动都纳入授权批准体系，根据经济活动的重要性和金额大小确定不同的授权批准层次和程序，明确各岗位职责和权限，以使权责对等。同时要强化制度管理，减少“人治”的因素，规范文件记录，编制企业组织机构职能图和授权审批权限一览表以及岗位说明书、业务程序手册等，使每个员工对自己的岗位职责权限以及上下左右的关系都有明确的认识并自觉遵循，以实现各种经营活动有章可循、有条不紊地运作。

第四，建立风险预警和防范系统。鉴于目前国家对医院投融资体制的限制，保持最低限度的银行存款余额对医院的经营发展具有重要作用。我国医院应设立最低资金风险预警线。同时，医院要大力增收节支，实行稳健的财务政策，把负债规模控制在合理范围内。要稳定供应商关系，简化支付程序，及时还款。同时要加强信用管理，严格住院记账审批手续，如有必要，建立一个客户（病人）资信评估系统。加强应收账款管理，及时清欠，防止呆坏账发生。注重收集市场竞争情报，紧紧把握业界发展动态，求实创新，以在激烈的市场竞争中立于不败之地。

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