对融资租赁会计准则的回顾与反思

◎ 文/许 悦

对融资租赁会计准则的回顾与反思

◎ 文/许 悦

作为现代化大生产条件下实物信用与银行信用相结合的新型服务形式，融资租赁是集金融、贸易、服务于一体的新型融资方式，其发展有利于转变经济发展方式，促进二、三产业融合发展，同时对于加快商品流通、扩大内需、促进技术更新、缓解中小企业融资困难、提高资源配置效率等方面起到更加重要作用。由于我国经济的不断增长，融资租赁业迎来更多的发展机遇，同时相关的融资租赁会计准则也经历着不断修正完善的过程。本文主要第一部分对租赁会计准则的演变历程进行了回顾，第二部分与国际会计准则进行分析比较，第三部分对现行准则存在问题进行探究。

融资租赁；会计准则；国际趋同

一、 我国租赁准则发展历程

我国融资租赁业务长期不发达，改革开放以后，融资租赁开始起步，上海市财政局转发在1981年颁布的《国有工业企业会计制度会计科目和会计报表》对租赁规定的基础上制定出实行规定，我国对租赁准则的制定处于初步萌芽阶段。

1985年，为适应客观形势的需要，财政部颁布《关于国营工业企业租赁固定资产有关会计处理的规定》，将融资租入固定资产视同自有资产入账，并确认负债，是一项重大突破。

1996年，财政部印发《企业会计准则—租赁》的征求意见稿，租赁单独作为一项准则提出，租赁准则在探索中发展。

2001年，正式颁布实施《企业会计准则——租赁》随后又颁布相关应用指南，租赁业务有了统一的可操作标准，标志着我国租赁准则开始走向规范化。

2006年，财政部对原有准则进行修订，新准则对租赁分类、相关术语、会计处理进行了更为详细合理地规定，提高了会计信息的充分性和可靠性，这一准则一直沿用至今。

二、 与国际会计准则的比较

伴随着改革开放的需要，我国租赁准则在不断发展中积极借鉴国际会计准则的成果，并基本实现与之的趋同。下面笔者将简单比较我国企业会计准则(CAS21）与国际会计准则（IAS17）的几个不同之处。

（一） 适用范围不同

我国会计准则适用不包括经营租赁方式租出的土地使用权和建筑物和融资租赁形成的长期债权减值，而国际会计准则则更强调不涉及自然资源、特许使用协议的租赁协议。

（二）分类标准不同

首先，国际会计准则除与我国会计准则一样将租赁划分为经营租赁和融资租赁两种，但国际会计准则更确强调按照与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度来划分。其次，在对租赁的类型进行判断时，我国会计准则的应用指南给出了量化的界限标准，而国际会计准则没有具体数量标准，显得更为原则导向。

（三）会计处理不同

1.对融资费用相关的计量不一致

对于融资费用，我国会计准则通过确认“未确认融资费用”采用待摊的方法，即在租赁期内分摊(实际利率法)，对于国际会计准则来说,租赁付款时分别计入融资费用和减少尚未结算的负债，对每个会计期间的负债余额产生一个固定的定期利率。并对于其分摊/分配方法，我国会计准则只允许采用实际利率法；而国际会计准则还允许采用其他近似的方法.

2.折现率的选择不一致

我国会计准则规定折现率按照出租人租赁内含利率、租赁合同规定的利率、同期银行贷款利率的顺序选择；而国际会计准则来说，没有合同利率，如果内含利率未知，折现率为承租人另行借款的利率。

3.未担保余值的会计处理不一致

尽管两份准则都要求定期对未担保余值进行复核，但当已确认损失的未担保余值得以恢复时，我国会计准则指出应转回，可以根据重新计算租赁内含利率以及以后修正后的租赁投资净额来确定融资收入；而国际会计准则没有相关规定。

4.对披露要求不一致

总的来说，无论对于承租人还是出租人，与我国会计准则相比，我国会计准则对承租人和出租人的披露要求更多且详细。

三、 现行准则中存在的问题

随着我国租赁业务的发展，对相关会计信息的相关性和可靠性的需求也在不断提高，2006年出台的《企业会计准则第21号——租赁》在租赁相关的基本概念、各类型租赁的会计处理原则以及披露等方面均有了明确的规定。然而笔者认为，准则在有关规定和实务操作中仍存在一些问题，需作出改进。

（一） 租赁分类标准存在问题

现行对租赁业务分类主要有5项判断标准，准则指南第3、4条标准进行量化，其他标准则依赖于租赁合同中相关规定或会计人员的职业判断，缺乏实际的可操作性。而量化的标准看似精确，但又给粉饰财务信息提供机会。租赁准则指出租赁包括融资租赁和经营租赁两种，除融资租赁以外的租赁是经营租赁，并要求对融资租赁予以资本化处理。对于承租人而言，经营租赁只核算租金付出不将资产看做自有资产，融资租赁则需要看做自有资产纳入资产负债表核算。承租方的管理层出于自身利益考虑，对一项租赁业务通常偏向确认为经营租赁，因为经营租赁由于无需资本化处理，可以美化企业财务报表，降低财务风险，达到表外融资的目的。然而在现实生活中，管理层可以通过故意设计租赁合同，从而设法不满足融资租赁的五个条件，将一项实为融资租赁的业务确认为经营租赁，这必然会导致会计信息失真，降低了财务报表的可比性。

（二） 对应收融资租赁款的计量存在问题

根据租赁准则（18条），应收融资租赁款的入账价值的确认根据在租赁期开始日时的租赁开始日最低租赁收款额以及初始直接费用之和，并确认记录未担保余值。这种表述其实是欠妥的。 而根据租赁准则（13条）租赁内含利率的定义，出租人将来收回的价值只包括最低租赁收款额和未担保余值而不包括初始直接费用。出租人有关的初始直接费用实际是以含在租金收入中形式收回，而不应该计算在出租人的应收融资租赁款中，这样将会导致分录中未实现融资收益（最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额）虚增，进而导致未实现融资收益额摊销错误。

（三） 未担保余值处理存在问题

租赁会计准则（20条）表述为年末对未担保余值进行复核时，如果未担保余值减少的，应当重新计算租赁内含利率，重新确认租赁投资净额（差额计入当期损益），以此作为以后各期确认融资收入。如果未担保余值恢复的，仍要重新计算租赁内含利率，并以调整后的确认融资收入。

未担保余值是资产余值中除去担保余值（就出租人而言）的部分，一般金额比例非常小。现行的会计准则在未担保余值的减值及日后恢复的核算上涉及追溯调整十分繁琐，再加之其金额不重要，因而加大了会计工作量，也增加了会计核算成本，是不合理的。同时，未担保余值为早在租赁开始日就对租赁期届满时租赁资产的公允价值进行估计，其结果涉及主观判断，企业可能将调整未担保余值进而调整租赁投资净额和内含利率作为人为调节会计利润的一种手段，使会计信息失真，缺少可靠性和可比性。

（四） 关联方租赁交易存在问题

融资租赁分类条件4指出：承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值以及出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，都几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值( 这里的“几乎相当于”是大于等于90％)。由于第三方担保余值存在则最低租赁收款额大于最低租赁付款额，两者现值则不相等，这会导致同一笔业务承租方与出租方分类结果不一致。比如租赁双方若存在关联方关系，可能由一方寻找到表面上独立的第三方对资产余值进行担保，从而满足条件使出租人确认为融资租赁而承租人确认为经营租赁。这样一来双方均未将资产入账，这样虚减了集团的总资产，形成的账外资产也不利于管理，同时双方均未对资产计提折旧，虚增了整个集团的利润，从而达到粉饰财务报表的目的。这也会成为上市公司人为提高每股收益和净资产收益率的手段。而租赁会计准则和关联方披露会计准则均未对关联方租赁业务作出相关规定。

[1]财政部.企业会计准则第21号——租赁[M].中国财政经济出版社,2006.

[2]刘永泽.《高级财务会计》东北财经大学出版社[M]，2007.

[3]蒋珩. 中外租赁会计准则比较探讨[J].科技广场,2010.02.

（作者单位：安徽财经大学会计学院）