境外EPC项目前期税务调研问题分析

王浦（中国机械设备工程股份有限公司）

境外EPC项目前期税务调研问题分析

王浦
（中国机械设备工程股份有限公司）

【摘要】本文旨在结合我国国际工程承包企业执行的境外EPC项目的特点，对境外EPC项目的前期税务调研工作中需关注的主要问题进行分析，并为降低相关税务成本以及规避相关税务风险提出建议。

【关键词】国际工程承包企业境外EPC项目前期税务调研

近年来，我国的国际工程承包企业在境外EPC项目这一领域开展得如火如荼，为国家“走出去”战略做出了巨大贡献。但由于境外税务管理的薄弱，大多数企业在执行项目过程中面临着高昂的境外税务成本以及巨大的境外税务风险，部分企业甚至已经经受过税务争议及处罚。境外税务问题已经成为我国国际工程承包企业进一步发展的障碍。为保持和增强我国企业在境外EPC领域的竞争力，我们必须要提高境外税务的管理水平。而在境外税务管理的所有环节中，前期的税务规划无疑是重中之重。因为做好前期税务规划对整个项目降低税务成本以及规避税务风险来说可以达到事半功倍的效果。不过，要想做好项目的前期税务规划，首先需要进行高质量的前期税务调研。作为国际工程承包企业，我们在进行EPC项目的前期税务调研时应关注哪些问题以及如何应对？对此，本文将尝试进行一定程度地深入分析，希望能为国际工程承包企业的前期税务调研工作提供有益的建议和参考。

一、前期税务调研的范围

本文所指前期税务调研是指在项目正式执行前所进行的一切与税务相关的调查、分析和计算活动。前期税务调研的主要任务是了解所在国与项目相关的主要税种、计税基础、计算方法、税收优惠等，并在此基础上规避不利的合同条款、设计合理的合同架构、确定当地实体的设立形式以及较准确地估算出项目的税务成本。

二、境外EPC项目的特点及其对税务调研的影响

我国的国际工程承包企业在境外执行的EPC项目有以下特点：

（一）项目多分布在亚非拉等发展中或欠发展国家。这些国家税收体制的成熟度不一，但总体而言，大多还处于较不健全的阶段，税收政策差异较大，税收执行力不一。这就要求承包商在进行税务调研时不可以完全复制其他国家的经验而不充分考虑当地税收政策的实际情况。

（二）项目多由中国政府提供贷款并且贷款直接从中国的银行进入承包商的账户，这样，项目的收入资金流基本在中国国内。这一特点导致在某些国家本需要源泉扣缴的税收可能难以执行或被忽视，但同时也可能会增加项目执行过程中的税务风险。承包商应在项目签约前对此风险进行充分评估。

（三）作为EPC项目的总承包商，一般与业主签署设计、采购、施工的整体合同，并同时将大量的工作进行分包，特别是将土建、安装等现场工作进行分包。而分包商大多是中国企业，且这些企业基本不在当地设立实体。但大部分情况下，这些分包商仍应在当地承担纳税义务，相应的税务成本和风险最终都将由总承包商承担。这就要求总承包商在进行税务调研时需从整个项目的角度进行考虑，而不能弃分包商的纳税义务于不顾。

三、境外EPC项目前期税务调研时需关注的问题

一般情况下，作为境外EPC项目的承包商，我们在进行境外EPC项目的前期税务调研时重点需关注三个问题：第一，设立怎样的当地实体？第二，项目所在国主要有哪些税种？第三，如何签订EPC合同？这三个问题在实际调研过程中是密切联系、不可分割的。

（一）设立合适的当地实体

以什么样的实体在当地执行EPC项目是我们首先需要考虑的一个问题。目前，各承包商在境外执行项目的实体形式主要有以下几种：

1.分公司

即在当地设立分公司，并以分公司的名义在当地执行项目。从一般意义上来说，分公司属于常设机构的一种，但在实践中，各个国家对于分公司的具体规定有许多的不同。有的国家把分公司当作常设机构对待，而有的国家对分公司的税务规定和子公司几乎没有区别；有的国家规定外国公司一旦在当地形成常设机构就必须设立分公司，有的国家则不允许外国公司在当地设立分公司……由于分公司如此“摇摆不定”，对于在某个具体国家是否需要设立分公司，我们可视具体情况参照子公司及常设机构的相关分析并根据实际进行判断。因此，在下文的分析中将不再对分公司进行单独列示。

2.子公司

即在当地设立子公司，并以子公司在当地执行项目。子公司在境外执行项目一般有两种形式：直接作为业主的承包商或者作为中国母公司（以下简称“总公司”）在当地的分包商。一般情况下，如果EPC合同可以拆分，并且可以用子公司的名义与业主签署当地部分合同，则在当地设立子公司一般会是比较合适的选择。另外，如果总公司能够通过将当地部分分包给子公司从而避免在当地形成常设机构，则设立子公司也可能较为有利，但这还取决于当地税务政策的实际情况以及项目的特点。在某些国家，子公司作为独立法人，在实际操作中会更容易享受到当地的税收优惠政策。

3.总公司

即直接以总公司的名义在境外执行项目而不再额外设立当地实体。由于EPC项目的执行时间一般较长，总公司通常会在当地形成常设机构，以总公司在当地执行项目实质就是以常设机构在当地执行项目。由于目前大部分承包商仍以总公司名义与业主签署合同，从降低增值税成本以及避免所得税的重复缴纳角度来看，以常设机构在当地执行项目通常会是比较占优的选择。

4.代表处

这是我们在设立境外机构时经常考虑的另外一种形式。但从各国的规定来看，代表处几乎都只能作为联络性质的机构使用而不能执行业务。虽然有些承包商在项目所在国设立了代表处，并且名义上在以其执行项目，但从税务角度来说，其实质仍然是以常设机构在当地执行项目。另外，在进行境外实体的选择时亦需考虑当地银行政策、劳工政策、技术准入等因素的影响。

（二）项目所在国的主要税种

虽说世界各国的税收种类繁多，但从实践经验来看，无论在哪一个国家执行EPC项目，需要考虑的最主要税种基本都是预扣税（withholding tax）、企业所得税(income tax)、增值税（value added tax）这三种。

1.预扣税

预扣税一般是指雇主向货物或服务提供方付款时按一定比例预扣并代为支付给当地税务部门的一种纳税形式。从性质上来讲，预扣税可以分为对企业所得税、个人所得税、增值税、红利税等各种性质税收的预扣，其中最主要的是企业所得税性质的预扣。本文所讲预扣税也仅指企业所得税性质的预扣。从实践经验来看，预扣税的调研一般主要需关注以下3点：

（1）对所有企业进行征收还是仅对向非居民企业的支付进行征收。这可能会影响当地实体的设立形式。如果仅针对向非居民企业的支付进行征收则我们在当地设立子公司可能更为合适。

（2）对所有合同都进行征收还是仅对服务合同（或合同中的当地部分）进行征收。这可能会影响合同的架构。如果仅对服务合同（或合同中的当地部分）进行征收，则在合同中拆分出服务（或当地部分）的金额可能可以避免被按照整个合同征税的风险。

（3）税率以及是否适用双边或多边税收协定的豁免条款。这更是会直接影响预扣税在整个税务调研中需花费的精力。

由于预扣税一般与企业所得税互斥或可与当年的企业所得税互抵，因此在调研过程中应对预扣税和企业所得税进行综合考虑。

2.企业所得税

计算企业所得税的难度不在于计算公式本身，而在于应纳税所得额的确定。更直接地说，是该如何确认收入与成本？为回答这个问题，我们需要同时考虑合同架构以及当地实体的形式。

（1）总公司与业主签署合同并通过常设机构在当地执行。这是目前境外EPC项目执行中比较普遍的形式。在这种情况下，常设机构一般成为当地的纳税主体。常设机构的收入主要根据合同中当地服务部分的金额确定，常设机构的成本主要是为执行项目而在当地发生的成本。这里需要注意以下3点：

第一，关于常设机构的收入，各国税务部门在认定过程中会有差异。但从实践经验来看，在合同中明确当地部分的金额在绝大多数国家都是更为明智的做法。甚至在某些国家，我们可能需要对当地部分以及离岸部分分别签署合同以规避当地税务部门将整个合同金额认定为常设机构收入的风险。

第二，关于常设机构的成本认定，大多数国家的税务部门虽认可应将离岸发生但与常设机构相关的成本计入常设机构，但在实际操作过程中往往面临着重重障碍。因此，承包商在项目正式执行前应对此进行筹划以尽量规避相关问题。

第三，在分配合同中的当地部分金额时，应充分遵循转让定价以及正常交易原则进行合同收入与成本的匹配。

（2）总公司与业主签署合同并通过子公司在当地执行。在这种形式下，总公司通常需与子公司签署分包合同。分包合同的金额即为子公司应确认的收入，子公司的成本主要为子公司发生的各项采购支出。如果选择该种形式，需注意以下2点：

第一，执行项目过程中应尽可能不以总公司的名义在当地出现，以避免被当地税务部门认定为总公司在当地拥有常设机构。（需要指出的是，在部分国家，一旦以总公司的名义和业主签订整个EPC合同，即使在执行项目的过程中不以总公司的名义在当地出现，也仍然会被认定为在当地拥有常设机构。）

第二，总公司与子公司签署合同时也应遵循转让定价及正常交易原则以便于更顺利地通过当地税务部门的审查。

采用该种形式，面临的最主要问题是可能存在重复纳税的风险。如果总公司不能避免在当地拥有常设机构且重复纳税成本较高，则最好避免采用该种形式。

（3）总公司与业主签署离岸部分的合同、子公司与业主签署当地部分合同（或者总公司签署整个合同并在合同条款中与业主协定将当地部分转让给子公司）。该种情况下，分拆（或转让）给子公司的合同金额即为子公司的收入，子公司成本的确定与上述（2）相同。

按照中国国内税法的规定，无论常设机构还是子公司，其在境外缴纳的所得税都可以回国获得全额或部分的抵扣或抵免。因此，在分析境外所得税时应同时考虑相应的回国抵扣或抵免。

3.增值税

在进行增值税调研时，我们最需要关注的一个问题是“签署增值税免税条款对我们是否有利？”。这里，我们不能简单的以“是”或者“不是”来回答，而需要根据项目自身的特点进行具体分析。

（1）增值税是一种逐级抵扣的价外税，该税的设计机理决定了其上、下游之间的链条是环环相扣、不能割裂的。一般来说，增值税无法被免除。承包商向上游供应商支付的增值税必须从业主那取得补偿并在缴税时进行相应的抵扣。如果承包商在EPC合同条款中规定了免除增值税，且不向业主收取增值税，则其在当地采购中发生的增值税进项税将无法抵扣，最终增加项目的成本。因此，作为EPC项目的承包商，在签署合同时，最好不让业主免除增值税而让其按正常的方式将当地部分的增值税支付给我们。一般来说，业主给我们支付的增值税可以作为其进项税进行抵扣，并不会增加其成本。

（2）很多EPC项目的业主是外国政府，可能有预算限制，仅能给予项目固定的报价。对于这种“固定预算”导向的业主，可能没有额外资金向承包商支付增值税。这时，接受业主给予的免税条款可以让承包商免于缴纳增值部分的增值税。在这种情况下，免税条款可能是对承包商更为有利的选择。

（3）如果所执行的项目在当地采购金额很小，即当地的进项税额很小，则向业主收取增值税或取得免税条款都是可以的选择，因为此时两者的税务成本差异很小。

以上对各国普遍存在的3个对EPC项目影响较大的税种进行了分析，但世界各国的税收种类还有很多，在进行具体国家的税务调研时还应对其存在的其他重要税种以及特有的征税方式进行有针对性的分析。

有时，我们在对不同税种进行分析时可能会得出相反的结论。例如，在某些国家，对所得税进行分析时可能发现成立子公司比较有利，而对增值税进行分析时可能发现以常设机构执行项目比较有利。这时，我们可能需要将项目的实际数据代入进行量化分析以便得出最优结论。

（三）合理设计合同

在签署EPC合同时应根据当地税收政策以及项目自身的特点，规避不利的合同条款、设计合理的合同架构。

1.避免掉入免税或退税的陷阱

由于境外税务问题高度复杂、税收成本难以估算，承包商在签署EPC合同时可能会选择花费大量精力甚至以降低合同报价的方式向业主取得免税或退税条款。上文中已经分析了增值税免税可能反而会增加项目的成本，除此之外，在签署免税或退税条款时可能还会遇到其他问题：

（1）免税条款不适用。首先，各国对政策之外的免税都会有严格的限制，业主单方面给予的免税条款可能会不被当地税务部门接受。其次，有些承包商经常会在合同中签署“免除在某国境内的所有税费”等类似的指向不明确的免税条款。实践经验表明，一旦和当地税务部门产生争议，这样的免税条款就可能形同虚设。因为当地税务部门可以认为该免税条款不能免除承包商本身应担负的纳税义务。因此，如果在合同中列示免税条款，应尽可能将需要免除的主要税种一一指明并取得有效的免税文件或指令。

（2）退税条款不执行。我国的国际工程承包企业目前执行的项目大都集中在亚非拉国家，在这些国家，外国承包商要想从当地税务部门取得退税可谓难如登天。即使有些国家存在相关退税政策，在实际操作过程中，当地税务部门亦会以各种理由拖延或拒绝退税。因此，在EPC合同中签署退税条款的理论意义远大于其实际可操作性。

2.设计合理的合同架构

合同架构会直接影响到当地实体的设立形式以及当地税务成本的大小。同时，在设计合同架构的时候亦需要考虑未来当地实体的设立形式以及当地税收政策的影响。在设计合同架构时经常会碰到的问题是：是否需要对合同中的当地部分（ON-SHORE）与离岸部分（OFF-SHORE）进行拆分以及如何划分这两部分的金额？

（1）是否需要对当地部分与离岸部分进行拆分？应该说，出于减少预扣税、企业所得税、增值税等的考虑，在签署EPC合同时往往需要将当地部分与离岸部分分开。这在前面讨论主要税种时已经指出。但如果同时满足下面三个条件，则最好不要对当地部分及离岸部分进行拆分。

第一，总公司与业主签署合同但将当地工作分包给子公司，以子公司的名义在当地执行项目；

第二，总公司能够避免在当地形成常设机构；

第三，当地税务部门不对总公司征收预扣税。

在同时满足上述三个条件的情况下，如果对合同中当地部分及离岸部分的金额拆分不当可能会给子公司的收入确认带来麻烦。

需要指出的是，在对合同进行拆分时，虽然大部分情况下只需要考虑将合同拆分为ON-SHORE 及OFF-SHORE两部分，但在某些时候，为了进一步降低税务成本，我们也可能需要对整个EPC合同进行更明细的拆分。例如，将设计、供货、施工三部分分开签署合同，以更好地降低当地税务成本。

（2）如何划分当地部分及离岸部分的金额？由于很多税收的计算都以合同中当地部分的金额为基础，因此大多时候承包商需要尽可能降低当地部分的合同金额以便于减少当地税务成本。通常，承包商可以从以下两个方面进行考虑：

第一，在可行的范围内尽可能增大货物部分的合同金额，减少服务部分的金额。

第二，以预估的当地成本为基础加上当地税务部门认可的合理利润作为合同中的当地部分金额。

需注意，各国税务部门对于当地部分金额的确认会有所差异。例如，有的国家将合同中服务或当地施工金额直接认定为当地部分的金额，有的国家以合同中规定的ON-SHORE金额作为当地部分的金额。对于当地税务部门如何认定合同中的当地部分金额，承包商应在税务调研时了解清楚。

四、建议及局限

（一）建议

1.掌握好调研节奏

调研的深入程度应与项目的进展情况相配合。如果在调研过程中一味求早贪快，很可能会导致调研结果在时效性、精准性、可用性上都大打折扣。

2.总承包商应与分包商进行税务成本共担

部分分包商以总承包商的名义在当地工作，对于这类分包商，与其签订合同时应有相关税务成本共担的条款，以激励其配合总承包商降低当地税务成本。

3.借鉴其他公司的经验以及听取当地专业机构的意见

其他公司的实践经验能为我们提供比较直观的参考，特别是各中资企业之间应建立交流平台，在规避当地税务风险、降低当地税务成本方面相互沟通；另外，当地专业机构一般比较了解税务部门的实际操作，其意见值得我们积极听取和注意。

4.利用政府及银行平台谈判税收优惠

我们的项目业主大多使用中国政府的优惠贷款。对于某些一揽子的优惠贷款政策，中资企业可以联合向政府及银行申请在给予对方政府优惠贷款的同时要求其向承包商提供免税等相关优惠政策。

5.向放贷银行申请以子公司签署合同

由于银行的原因，目前部分项目不能以子公司的名义与业主签署合同，导致无法最有效地降低境外税务成本。对此，我们应积极与银行协商，争取在以子公司签署当地部分合同的情况下亦可以取得银行的支持。

（二）局限

1.本文是在遵守各国税收政策的基础上进行的合理、合法降低税务成本的分析，并未考虑“桌子底下”的交易可能产生的影响。

2.本文尽可能考虑了对最终决策影响较大的常见税收规定，但部分国家存在极为特殊的税收政策，会导致文中的部分分析存在偏差。

责编:险峰