海外管理会计：理论应用及借鉴

陈少强 肖夏

（1.财政部财政科学研究所国有经济研究室副主任 2.财政部财政科学研究所）

一、海外管理会计理论介绍

海外管理会计的发展与科技进步、生产力发展及企业需求变化紧密相连。工业革命时期，管理会计以控制企业成本为主；二战后，管理会计在强调控制职能的同时，逐渐行使预测和决策职能；20世纪70年代以来，随着市场环境的不断变化，管理会计从单纯的价值增值向适应外部环境变化转变。现代管理会计应用理论主要包括全面预算管理、作业成本法、战略管理会计、经济增加值和平衡计分卡等内容。

目前，海外管理会计理论大多以美国管理会计理论为蓝本。由于文化和制度的差异，各国管理会计理论特点却有所不同。德国管理会计注重数理运用，讲求成本核算系统的精准性。日本企业管理会计信息主要服从于债权人和企业内部管理者的需要，注重企业价值的最大化。

（一）全面预算管理

全面预算管理一般以销售预测为起点，根据企业的经营目标，对企业未来的经营活动进行预测，并在此基本上编制预测的财务报表及附表。它是企业在一定时期内与经营、财务、投资等价值流相关的总体计划，是整体战略发展目标的细化。全面预算管理于20世纪20年代在美国大型企业中获得有效应用。

（二）作业成本法

作业成本法是随着企业间接成本的提升而逐步发展起来的一种管理会计理论。在传统成本核算方法中，成本直接分配到核算的产品或服务中，20世纪80年代后随着企业间接成本比重提升以及间接费用的成本动因复杂多样，传统简单的分配方法导致成本分配严重不合理。作业成本法把企业消耗的资源按资源动因分配到作业，把作业收集的成本按作业动因分配到成本对象，使产品或服务成本（特别是间接成本）能够更加科学地分配。作业成本法的缺陷是设计和实施成本较高。

随着企业所处的环境、技术等发生了剧烈变化，关注内部成本和收益的传统管理会计缺乏外部环境的战略观念，难以适应企业战略管理需求，战略管理会计应运而生。1981年，英国学者西蒙提出战略管理会计理论，该理论是在确立企业长期目标的基础上，对企业内外部相关因素进行综合分析，制定并实施战略目标。

（三）经济增加值

经济增加值是为了适应追求公司股东利益最大化的需要而发展起来的一种管理会计理论，美国斯特恩·斯图尔特管理咨询公司于1982年提出经济增加值评价理论。经济增加值采用税后经营净利润与资本成本的差额作为评价企业绩效的指标，充分考虑了投入资本的机会成本。经济增加值的计算需要根据企业现有的财务报表，对有关会计项目进行复杂的调整，调整标准因企业而异。

（四）平衡计分卡

针对传统财务指标在企业业绩评价的局限性，1992年卡普兰和诺顿创建了平衡计分卡分析工具。平衡计分卡由财务、客户、内部流程、学习与成长四个方面组成，旨在实现短期目标与长期目标、财务业绩和非财务业绩、滞后指标与领先指标以及企业内部绩效与外部表现间的平衡。目前，平衡计分卡已由简单业绩评价工具进化为战略管理工具。平衡计分卡需设计参数及权重，主观性较强，且涉及面广，执行难度较大。

二、海外管理会计在企业的应用

在不同发展阶段，海外管理会计理论在不同的企业得到不同程度的应用。20世纪20年代，全面预算管理在通用电气、杜邦、通用汽车公司得到成功应用并得以推广。目前，全面预算管理逐渐发展成为兼具控制、评价、激励等功能的综合贯彻企业战略方针的管理工具，并已成为西方国家企业集团实现管理控制和对其子公司经营业绩进行评价的重要依据。

作业成本法自20世纪80年代被提出后便得到应用，在1995~1997年间达到应用高峰。到20世纪90年代末，作业成本法的运用因出现失败而备受质疑。当前，海外企业对作业成本法的应用持谨慎性态度。

战略管理会计被公认为是20世纪末以来管理会计领域最热门的研究领域之一，在大型企业（如戴尔、苹果）中得到广泛应用，且趋于将战略管理会计融入到企业的信息系统中。不过，由于战略管理会计的内涵十分丰富，目前海外并未形成统一、完整的理论体系，这使其在实践中推广应用受限。

经济增加值已在世界500强企业中获得广泛使用，如西门子、索尼、可口可乐等。1993年，IBM、GM、运通、西尔斯百货等公司的总裁被裁，就是因为这些公司的重要股东“加州公务员退休基金”以经济增加值作为衡量企业绩效的重要依据并否决了管理层，可见经济增加值业绩评价之功效。

平衡计分卡是海外企业采用率最高的一种管理会计工具。据初步统计，平衡计分卡全球企业平均采用率高达50%左右，其中，美国企业为60%左右。在具体指标设计方面，平衡计分卡在不同的企业有不同的应用。

三、对我国管理会计理论体系建设的建议

从建国初期到改革开放前相当长的一段时期，我国管理会计理论基本上是照搬前苏联以成本为核心的内部责任会计模式。改革开放以来，我国逐步引入平衡记分卡、作业成本法、本量利分析工具，企业管理会计水平得以明显提升。但整体而言，我国管理会计理论体系建设本土化进程较慢，至今仍未形成一套完整的能够解释、指导并运用于实践的管理会计理论体系。在新形势下，我国管理会计理论体系本土化建设应朝以下几个方面努力：

（一）管理会计理论体系的本土化

从管理会计理论的应用中可知，海外管理会计理论在不同国家、不同时期的不同企业中的应用并不相同，管理会计分析工具的参数、指标设计亦有差异。因此，我国要建立起中国特色的管理会计理论体系。我国管理会计已有不少实践，但目前仅限于经验总结，缺乏对本土化经验的进一步挖掘，应在充分吸收海外管理会计理论精华的基础上提炼出一套中国特色的管理会计理论。

（二）管理会计理论应用的本土化

管理会计源于实践并与实践相结合。中国特色管理会计理论体系体现在将海外管理会计理论与中国国情和发展阶段相结合，与中国大力发展混合所有制和“走出去”战略相结合，建立符合中国实际并提高企业会计和决策管理水平的管理会计理论体系。

（三）管理会计理论研究主体的本土化

从海外管理会计理论的研究历史来看，管理会计理论的提出离不开智力因素的推动。中国管理会计理论体系的研究主体，既有政府部门、企业单位，也有高校科研院所等事业单位。事业单位作为我国特殊国情的产物，承担了行政机构的部分社会责任，特别是在财政部主管全国会计工作、负责建立管理会计指引体系的背景下，事业单位在研究管理会计理论方面大有可为。同时，事业单位作为联系政府和企业的桥梁，在熟悉双方管理会计研究需求方面发挥独到作用。在建立中国特色管理会计理论体系中，中国可以形成诸如研究基地、流动研究站等形式的产学研联盟，发挥多方研究和实践优势，共同推动中国管理会计理论体系的发展。

四、对我国管理会计指引体系建设的建议

海外管理会计理论对我国管理会计指引体系建设产生很大影响。1999年，原国家经贸委在国有大中型企业中推行全面预算管理；2010年，国务院国资委将经济增加值作为中央企业业绩考核的重要指标；2013年9月，财政部在企业产品成本核算制度中推行作业成本法；2014年10月，财政部发布了《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》。我国管理会计指引已从简单的推广理论应用发展到全面推行体系建设阶段，下一步将提升管理会计指引体系建设的质量。

（一）加快制定管理会计理论准则，建立完善的基本指引

管理会计理论准则是管理会计指引体系的基础，为管理会计应用提供概念指导。美国管理会计师协会发布了《管理会计公告》，加拿大管理会计师协会发布了《管理会计指南》，英国特许管理会计师协会发布了《管理会计正式术语》，国际会计师联合会发布了《管理会计概念公告》等，每个国家管理会计准则的内容不尽相同。财政部作为主导指引体系建设的主管部门，应结合外国经验制定适合于我国的管理会计准则。

（二）建立完善企业反馈机制，提高应用指引的可操作性

应用指引体系建设目的在于推广管理会计中成熟的理念、工具为企业所用，提高企业的价值创造能力。应用指引需在满足一般性企业需求的前提下，充分考虑各类企事业单位及特殊行业的实践情况，并对企业应用这些理念、工具的详细反馈进行梳理，形成案例库沉淀。同时，应用指引需解释管理会计理论应用条件以及在不同条件下产生的效果、存在的问题等，从而使应用指引可以真正指导实践。

（三）增强应用指引对环境变化的适应性

海外管理会计理论的生命力在于其适应性。美国注册管理会计协会发布的《管理会计公告》既包括基本概念的规定，也包括管理会计方法、活动的介绍，亮点在于其根据环境的变化逐步加入了环境会计、金融工具、电子商务、提升综合竞争力等内容。鉴于财政部发布的《全面推进管理会计体系建设的指导意见》刚刚出台，建议财政部在借鉴海外发达国家或地区有效做法、科学总结我国先进企业管理会计实务的基础上，本着先急后缓、先一般业务后特殊业务、“成熟一批，发布一批”等原则，逐步研究发布一系列的应用指引，并保持应用指引的开放性，随着实践的发展不断修正完善指引。

（四）加强指引体系的主体建设

除财政部等部委外，还应发挥行业协会及科研院所的主体建设作用。国外的行业协会、科研院所在管理会计指引中发挥了重要作用，如美国管理会计师协会发布本国管理会计准则，并在全球推出注册管理会计师考试，引领人才导向。虽然我国国情有所不同，但是行业协会及科研院所主体建设作用的发挥将大力促进指引体系的建立完善。对于行业协会，需提高其行业研究及监管能力，可出版具有洞察力、时效性的刊物并形成合理的管理会计师考核机制，引领理论发展前沿及人才导向；对于科研院所，需加大产学研结合，并提供专家咨询，为应用指引献计献策。

五、对我国管理会计人才队伍培养及信息化建设的建议

改革开放以来，我国逐步建立了自己的会计准则体系，并建立了以初级、中级、高级会计师为基础的会计职称体系,以注册会计师、资产评估师为主体的中介会计服务体系，以高校、科研院所、事业单位等为主体的会计教育培训体系，会计从业人员数量快速扩张。相对于国外而言，我国会计人才的素质与质量有待提高，企业会计人员大多从事财务会计的工作，从事管理会计工作的比例很低。在当今大数据、云计算快速发展的时代，企业以管理会计提升管理能力及市场竞争力的需求与管理会计人才队伍的数量、质量不足形成强烈对比。我国管理会计人才队伍培养及信息化建设应从以下几个方面努力：

（一）建立科学合理的人才能力框架并完善现行的会计人才评价体系

目前，管理会计人才需要具备哪些能力以及采用怎样的方式来培养和考察这些能力尚不明确，因而需要尽快建立明确科学的人才能力框架、培养标准以及评价体系。

（二）加快我国管理会计人才的职业化和专业化建设

我国管理会计人才的职业化和专业化水平与海外发达国家差距明显。美国有着完善的注册管理会计师考试评定机制；且企业内管理会计人才占到90%，财务会计只有10%。在我国，外管局培训中心虽然与美国管理会计师协会联合推出了注册管理会计师考试并取得一定效果，但还是缺乏被广泛认可的规范性组织，来主导管理会计人才评定；我国企业内管理会计人才仅占15%，大部分财务人员从事传统的财务记录、核算工作。应优化、创新我国管理会计人才的培养模式，制定多方面的人才培养计划，适时推出我国管理会计师的考试评定机制，缩小我国管理会计人才职业化、专业化水平与海外的差距。

（三）打造多层次管理会计人才队伍

推动管理会计教育改革，加强会计高端人才培养的同时，重视管理会计人员的再教育。加强与国外的交流，并发挥高等院校作用，进行教学模式改革，为管理会计在我国的发展供应充足的人才队伍。

（四）完善管理会计机构设置，将管理会计内化于企业信息化系统中

目前我国企业内部的信息化建设良莠不齐，大型企业，硬件、软件配备较为齐全，但是存在会计人员信息化技能不高、应用流于形式、财务模块与其他模块互通性差等问题；大多中小企业更是处于信息化建设起步阶段。下一步，我国管理会计的实施需要以信息化平台为支撑，如战略管理会计需要将企业战略内化于企业信息化系统中，并贯彻到企业环境分析、成本核算、业绩评价等各个方面。同时，积极鼓励有条件的企业建立云计算和大数据支撑的财务共享中心。