公益性捐赠会计税务处理辨析

◎ 文/赖萌超 丁华飞

公益性捐赠会计税务处理辨析

◎ 文/赖萌超 丁华飞

本文先从资产属性视角分别对企业公益性捐赠业务的会计和税务处理进行了梳理，然后就当前对实物资产捐赠的税务处理中存在的争议问题进行重点分析，最后从引导和促进企业主动承担社会责任的角度出发，对进一步完善企业公益性捐赠税务管理规定提出建议。

公益性捐赠；会计处理；税务处理；捐赠成本

一、企业以货币性资产进行公益性捐赠

根据企业所得税法规定，公益性群众团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受货币性资产捐赠时，应按实际收到货币性资产金额计算。

例1：某企业属增值税一般纳税人，2014年企业以银行转账方式通过政府部门向贫困地区捐赠人民币100万元，并取得政府部门开具的捐赠专用收据。该企业按规定计算的年度会计利润总额（尚未扣除以前年度亏损）为800万元。

会计处理：根据现行企业会计准则规定，企业对外捐赠属非日常活动形成的经济利益的流出，属直接计入当期损益的损失，应计入“营业外支出”。本例中企业应编制会计分录：

借：营业外支出1 000 000

贷：银行存款1 000 000

税务处理：根据《企业所得税法》规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除。本例中，该企业按规定准予税前扣除限额为96万元（800×12％），而企业实际发生公益性捐赠支出100万元，因此，该企业在进行所得税纳税申报时应调增应纳税所得额4万元。

二、企业以非货币性资产进行公益性捐赠

根据《企业会计准则第 14号——收入》（2006年）对收入的定义是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。企业销售商品必须同时满足收入确认的5个条件时，才能确认商品销售收入企业以实物资产对外进行公益性捐赠，属于企业非日常经营活动引起的经济利益的流出，不是企业的日常经营活动，更没为企业带来经济利益的流入，因此，会计上不应确认销售收入处理，而应该按账面成本转出。

根据《增值税暂行条例实施细则》规定，企业将自产、委托加工或者购进的货物用于无偿赠送其他单位或者个人应视同销售行为计算缴纳增值税，并按同类产品或购进商品的销售价格计算销售额，依照适用税率计算增值税销项税额。应缴纳的增值税额记入“营业外支出”科目。同时，也可应根据受助单位的要求，开具增值税专用发票。

例2：某企业属增值税一般纳税人，2014年该企业将一批自产货物通过政府部门捐赠给贫困山区，已经该批货物同类市场价格为100万元（不含税），企业账面成本为80万元，该企业按规定计算的年度利润总额（尚未扣除以前年度亏损）为800万元。

会计处理：根据规定，本例中该企业对外捐赠不符合商品销售收入确认条件，不做收入处理，而应以账面成本转出，但是根据《增值税暂行条例实施细则》规定应确认增值税销项税额，并将账面成本80万元和应缴纳的增值税销项税额一并计入“营业外支出”科目。即：

借：营业外支出970 000

贷：库存商品800 000

应交税费——应交增值税（销项税额）170 000

税务处理：在本例中，该企业在进行公益性捐赠时增值税规定与会计处理一致，较为简单，即按货物同类市场价格计算缴纳增值税额17万元（100×17％）。但所得税的处理就更为复杂一些，该企业在进行企业所得税纳税申报时，应当将该项捐赠分解为视同销售货物和对外捐赠两项行为，按所得税法中的特殊收入处理。因此无论企业会计账面如何记录，根据税法相关规定，应做如下处理：

（一）在企业所得税纳税申报表中应确认视同销售收入100万元和视同销售成本80万元

（二）应按照同类市场价格计算增值税销项税额17万元（100×17％）

（三）确定捐赠成本。捐赠成本的确定目前仍是一个有争议的问题，在实际工作中也没有完全统一。所得税纳税申报表中也没有要求对捐赠的账面记录成本进行调整，实际上，目前在实务工作中常见的实物捐赠成本的确认有两种不同观点：

一种观点认为现行税法没有要求对实物捐赠支出的会计账面记录进行调整，就视同税法认定的捐赠成本认同企业会计账面记录的成本：

借：营业外支出970 000

贷：库存商品800 000

应交税费——应交增值税（销项税额）170 000

由此可得出的结论是：应用97万元会计账面捐赠总成本与捐赠限额96万元（800×12％）进行比较，该企业当年在所得税纳税申报时应调整应纳税所得额1万元。

另一种观点则认为由于公益性捐赠要通过政府部门或非营利社会团体，必须取得捐赠的收据，收据上体现的是市场公允价格，所以捐赠成本应和收据列明的金额相协调。如果是非公益性捐赠，也应按照市场公允价格确定捐赠的金额。既然税法要求对外捐赠要视同销售处理，就要看作是将销售回款用于捐赠支出，所以税法口径的捐赠成本就大于会计账面记录的捐赠成本。就本例中，税法应认同的会计账面记录为：

借：营业外支出970 000

贷：库存商品800 000

应交税费——应交增值税（销项税额）170 000

但是，在填报所得税纳税申报表时，应详细填报按企业所得税法要求确认收入和成本的整个过程，但是不要求企业对原账面记录进行调整。政府开具的收据上体现的市场公允价格100万元应在捐赠成本中予以体现，即：

借：营业外支出1 170 000

贷：营业收入1 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额）170 000

同时结转销售成本：借：营业成本800 000贷：库存商品800 000

按照第二种观点可得出的结论是：要用捐赠收据的金额（如果是非公益性捐赠则应使用公允价格）为基础确定税法口径的捐赠总成本，按照所得税纳税申报表上所列明的视同销售金额和增值税合计的117万元捐赠总成本与捐赠限额96万元进行比较，该企业应调增应纳税所得额21万元。

两种不同观点下产生的差异：观点二与观点一对企业年度税前利润总额不会产生影响，但是由于对捐赠总本的认定不同，两种观点下对捐赠成本的认定产生差异20万元，而这正是税法口径的捐赠成本与会计口径的捐赠成本之间的差异。

三、对当前企业公益性捐赠税务处理的思考

（一）对捐赠成本认定的思考

目前，企业所得税法对于公益性捐赠成本的认定没有明确的政策，笔者认为，鉴于公益性捐赠对企业而言没有带来经济利益的流入，不符合收入的确认条件，应采用第一种观点认定捐赠成本，第二种观点的处理方法可适用于非公益性捐赠。实际上，根据《国务院批转发展改革委等部门关于深化收入分配制度改革若干意见的通知》（国发〔2013〕6号）和《国务院办公厅关于深化收入分配制度改革重点工作分工的通知》（国办函〔2013〕36号）的规定，对企业公益性捐赠支出超过年度利润总额12％的部分，允许结转以后年度扣除，并由国家税务总局负责此项工作。若按此规定，上述例题中无论捐赠成本采用哪种观点认定，从长期看对企业的最终税负不会产生差异。

（二）对税前扣除限额计算的思考

根据我国现行企业所得税法规定，企业进行所得税纳税申报时计算允许税前扣除的对外捐赠限额，应以企业当期按会计口径的年度利润总额为基础计算。由于会计处理时对于公益性捐赠支出计入“营业外支出”，并且只按账面成本转出，不确认收入。这样一来，会导致企业当年对外公益性捐赠越多，年度利润总额越少，税前可扣除限额反而越少，税负也越重的不正常现象。笔者认为，国家应鼓励企业在实现自身价值增长的同时，也主动承担一定的社会责任，公益性捐赠虽然在一定程度上会减少国家的税收，但在另一方面却可以大大缓解国家民生支出压力，国家应予以大力支持。可考虑适当扩大税前扣除比例，并改变税前扣除限额按年度利润总额为基础的计算方式，在所得税纳税申报时将公益性捐赠从年度利润总额中剔除，合理减轻企业负担，有效凸显政策导向作用。

[1]财政部会计资格评价中心.税法[M].北京：经济科学出版社，2015.

[2]财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2015.

（作者单位：江西财经职业学院）