循环经济视角下制造企业环境成本控制问题研究

2015-01-01亚琨

天津经济 2015年9期

◎文/亚琨

◎文/亚琨

伴随着全球生态环境的恶化，资源匮乏和环境污染问题日益突出，制造企业环境成本控制日益得到重视。本文将循环经济理论应用于企业环境成本控制中，在简要分析循环经济、环境成本理论基础上，分析制造企业环境成本构成，探讨了制造企业环境成本控制中存在的问题，并提出了环境成本控制的对策及建议。

循环经济；制造企业；环境成本；成本控制

改革开放以来，我国经济持续快速增长、GDP增速年年攀升，人民生活水平不断提高。然而在经济发展取得巨大成就的同时，能源消费水平不断上升，温室气体排放增多导致温室效应日益显著，这使得资源浪费和环境污染问题日益突出，经济发展和人口、资源环境间矛盾日益显现。伴随着全球生态矛盾的日益恶化，迫切需要加强环境成本管理，进行环境成本控制。

调查发现制造业是造成环境污染的主要源头之一，大约有70%的环境污染物来源于制造业。中国二氧化碳排放主要来源于工业排放，工业部门的快速发展一方面促进了国家经济发展，另一方面又造成了大量的能源消耗、环境污染及资源浪费。相关研究数据显示，工业部门排放的60%来源于中国制造业碳排放，制造业企业的能源消费以及二氧化碳排放占工业部门能源总消耗、总碳排放量的比重大大高于其他行业企业。

因此，将循环经济理念引入制造业企业发展战略中，加强环境管理，建立制造企业环境成本控制体系，以环境友好方式利用资源、保护环境、发展经济，逐步降低资源消耗，提高资源的再利用率，降低废物排放量，逐步实现由高污染、高排放、高耗能的粗放型发展方式向低污染、低排放、低耗能的集约型发展方式的转变，即逐步实现以最小的代价、最高的效率和效益实现污染排放的减量化、资源化和无害化，能够有效缓解经济发展与人口、资源环境间矛盾，促进我国低碳经济发展。

一、循环经济视角下企业环境成本控制理论基础

（一）循环经济概念

循环经济的思想萌芽可以追溯至20世纪60年代，由美国著名经济学家肯尼斯.波尔丁首次提出。循环经济思想的提出促进了20世纪70年代资源与环境方面的国际经济研究；也拓宽了20世纪80年代可持续发展理论的研究，可持续发展理论开始把“循环经济”与生态系统相联系；同时循环经济思想还对20世纪90年代的知识经济研究影响较大。

相关学者提出所谓的循环经济是一种生态保护型经济，是一种倡导环境和谐的经济发展模式。循环经济要求把经济活动组成“资源—产品—再生资源”的反馈式流程，要求所有物质和资源要在不断进行的经济循环中得到合理和持久的利用，把经济活动对自然环境的影响降至最低。即循环经济要求从产品设计研发到材料采购直到最终的产品报废、废弃物回收整个过程，都要使经济活动对自然环境造成的影响达到最小，环境成本降至最低。同时循环经济的发展必须遵循“3R原则”，第一是在制造和消费环节降低物质和能源消耗，以最少的投入实现既定产品的生产和销售的减量化原则；第二是尽可能多的延长产品的使用和服务时间的再使用原则；第三是将废弃物进行加工使用实现多层次再生循环利用的再循环原则。

（二）环境成本概念

环境成本是一个综合性较强、可进行多维度分类界定的概念，但目前尚未有公认的环境会计准则对环境成本的定义、分类和内容加以界定。环境成本概念的首次提出是在1993年，由联合国统计署和美国环境管理委员会《环境与经济综合核算体系》中提出。指出所谓的环境成本是指由于自然资源数量消耗及质量减退而造成的自然资源价值减少的经济损失，以及由于预防及改善自然环境而发生的环保支出等。而我国环境会计虽然起步晚，但也有学者对环境成本开展了深入研究。1998年王立彦从不同角度对环境成本进行了介绍，2002年肖序首次系统地描述了社会环境成本的分类和计量属性等。伴随着环境成本问题研究的层层深入，环境成本概念日益完善，但关于使用的自然资源费用是否计入企业环境成本仍存在分歧。本文研究中环境成本构成不包括使用自然资源的费用，认为所谓的环境成本是指由于因为预防和治理环境污染而发生的费用支出，以及因此需要承担的各种损失等。

（三）循环经济视角下的企业环境成本控制

循环经济视角下的企业环境成本控制是指在循环经济理念指引下，以可持续发展战略为基础，将环境成本控制贯穿于产品生产全过程。循环经济强调资源的重复再利用和经济的可持续发展，而环境成本控制强调生态环境的可持续利用，因此，加强环境成本控制是发展循环经济的重要内容。

二、制造企业环境成本构成

制造企业对生态环境的影响贯穿于企业生产经营活动的全过程，从前期的研发设计—采购—生产—销售—废弃物处理等阶段都与企业环境成本息息相关。企业应认真考虑各个活动中可能产生的环境成本，从各个环节加强控制。因为随着环境问题的日益突出，处理好制造企业与环境成本的关系显得尤为重要。据世界银行、中科院和国家环保总局测算，中国每年因环境污染造成的损失约占GDP的10%左右。据世界银行按照目前的发展趋势所作的预计，到2020年，中国仅燃煤污染一项导致的损失高达3900亿美元，相当于当年国内生产总值的13%。由此可见环境污染给我国造成了巨大经济损失，我国的环境问题直接制约经济和社会的可持续发展。而深入分析发现我国环境污染的主要来源于制造业，制造企业是环境污染的主要制造者，因此制造企业应负担更多的环保费用，要承担更高的环境成本。同时由于资源的日益稀缺、环保法律法规的日益完善、社会公众环保意识的不断增强等，使得企业获取使用自然资源的成本上升、企业可能面临税收及污染治理赔偿等费用支出，这势必会造成制造企业环境成本上升。因此结合制造企业的特点以及环境成本理论，对制造企业的环境成本种类进行划分，分为以下四类：

（一）环境预防成本

环境预防成本是指企业为预防企业在生产经营过程中造成的环境污染或者发生环境事故带来的废弃物或者破坏性物质而投入支出的相关成本费用。该项成本一般发生在造成环境污染或者环境破坏之前，由于制造企业的资源利用效率相对较低、资源消耗多，因此，为实现我国制造企业的生产方式由粗放型向集约型的转变、提高资源的利用效率、减小制造企业对环境的污染和破坏而产生的相关运作成本、建设成本及相关人员节能减排、环保教育宣传费用等视为环境预防成本。

（二）环境检测成本

环境检测成本是指企业为了检测生产过程中的企业生产流程是否符合环保要求、企业排放的废水废弃物是否超出了环境保护标准的要求而发生的一系列的成本费用。该项成本主要包括为检测而支付的相关设备购买费用、设备运行费用和支付的人员工资费用等。

（三）环境内部损失成本

环境内部损失成本主要是指企业排放的废水废弃物和污染物已经造成污染、对环境造成破坏，因此为减少或降低污染效应，对排放的废水废弃物等进行治理而产生的相关成本。该项成本旨在降低排放的污染水平，及时发现污染进行及时治理，降低对环境造成的不利影响，实现与环境标准相吻合。

（四）环境外部损失成本

环境外部损失成本是指企业排放的废水废弃物和污染物等已经造成污染，除去企业为降低污染水平，对排放的废水废弃物进行治理而产生的相关成本外，企业未支付的而由外部机构及利益相关者进行治理等而产生的成本。

实践表明，在一定程度上，环境预防成本和环境检测成本组成的环境控制成本和环境内部损失成本和环境外部损失成本构成的环境损失成本间存在此消彼长的关系。如果前期加强环境成本控制，增加了环境控制投入、企业的前期预防和检测工作准备到位，那么后期环境损失成本将相对较低，整个生产过程中产生的废水废弃物排放，以及因此需要支付的治理成本、外部成本等相对较低。

三、制造企业环境成本控制现状及存在的问题

循环经济强调环境友好和资源的充分利用，通过粗放型生产方式向集约型生产方式的转变降低企业的资源消耗和环境成本。因此在循环经济视角下的制造企业环境成本控制，要求将企业环境成本控制理念贯穿于企业生产全过程，明确环境成本控制目标，采用丰富的成本控制方法进行成本控制，定期进行环境成本控制绩效考核。但在传统的成本控制模式下，与循环经济模式相比仍然存在很多问题，主要表现在以下方面：

（一）制造企业环境成本控制意识淡薄、观念落后，环境成本控制目标不明确，存在末端治理思想

调查发现，多数制造企业仍然实施先污染后治理的事后环境控制方法，而且受传统观念影响，企业较少将环境成本控制理念融入成本控制中去，多数制造企业在生产经营活动中环境成本管理的范围较窄。对环境成本只考虑企业在生产过程中因为环境污染而负担的绿化费、环境污染罚款等类项目，而对于生产经营活动中的其他环节比如产品设计、材料采购、产品销售等环节产生的环境成本并未加强管理。同时企业更多关注企业在生产经营活动中产生的由企业承担的内部环境成本，但对于需要由外部机构及其他利益相关者承担的可能造成的宏观成本、社会成本等外部环境成本考虑较少。这种现状使得制造企业的成本构成无法真实反映企业带来的环境成本，而且无法反映环境成本会对制造企业产生的影响，多数制造企业处于消极环境成本控制阶段。企业不能积极进行环境控制降低环境污染损害，而只有当企业不得不面对因环境污染破坏而受到环保部门处罚时，才会加强控制环境成本。即使进行环境成本控制，投入效果收效甚微。且当前情况下大多数制造企业存在末端治理思想，环境成本控制思想并非贯穿产品设计、材料采购到产品销售使用等全过程，而将治理环节更多放在下游末端的污染物处理，因此若要进行末端治理需要投入大量的工作量和成本，这必将影响制造企业进行环境成本控制的积极性。这种淡薄的环境成本控制意识和落后的成本控制观念将影响制造企业的可持续发展。

（二）制造企业环境成本控制方法滞后单一

制造企业环境成本控制缺乏有效控制方法，控制方法单一滞后。制造企业的环境成本控制发生在环境污染发生之后，而企业在控制过程中仅仅针对发生的环境支出进行成本控制，而并不能影响制造企业的整个生产过程。控制方法单一与环境成本控制意识淡薄、环境成本控制目标不明确等息息相关，由于观念陈旧导致企业行动单一，制造企业并没有制定详细的环境成本控制目标。当前的我国相关法律及准则中并未要求对环境成本进行独立核算，并没有明确的环境成本计量方法。目前多数企业仍然将环境成本分摊到生产成本及经营管理费用中去，但由于制造企业的特殊性，该种环境成本的核算方法将影响制造企业环境成本的真实性。并且制造企业在进行环境成本核算时对企业造成污染而由社会承担的环境外部损失成本缺乏重视，容易导致企业的短期行为，着眼于眼前利益，忽视社会影响。

（三）制造企业环境成本控制体系不健全、有待完善

加强环境成本控制的终极目标是实现企业自身发展和环境可持续的双赢。但目前我国多数制造企业环境保护和环境管理工作不到位，企业仅仅在相关环保部门及政府的法律法规及政策范围内采取环境保护建设，传统的末端治理思想仍然存在，因此只是采取针对性的减排措施，并不能真正的关注企业生产经营过程中的环境问题。分析原因发现这与制造企业缺乏有效的环境成本控制考核及绩效评价体系有关，没有明确的考核指标评价企业的环境成本控制效果，没有对应的奖惩机制，因此无法实现企业经济效益和环境效益的共赢，限制了企业的长远发展。

（四）制造企业环境成本信息披露不充分，影响成本控制效果

首先，当前尚未有相关法律法规规定企业必须予以披露环境成本或者披露信息的多少，因此目前制造企业披露的环境成本控制信息较为片面。所披露的信息倾向于展现企业当前为进行环境成本控制而采取的积极行动及在环境治理等方面贡献，而对企业可能对环境造成的负面影响披露不足。其次，通过目前的会计科目无法反映出企业披露的环境成本信息，由于缺乏环境会计行为规范标准，也无法统一环境会计核算的对象及披露方式，这也增加了环境成本控制的难度。第三，目前制造企业环境成本信息多数是通过报表附注的形式对外披露，但由于法律规范的缺失使得披露的信息大多不规范，因此导致企业披露的环境信息缺乏可比性。

四、循环经济视角下制造企业环境成本控制对策

循环经济视角下的制造企业环境成本控制旨在克服传统成本控制模式中存在的问题，及时进行约束调节，以实现预期的成本控制目标。在循环经济的框架下，制造企业将不断提高资源的利用效率，降低废水废弃物的排放等措施贯穿到企业原料采购到产品出售报废的全过程，对制造企业环境成本形成过程中的所有因素加以控制，以期实现企业经济利用和社会环境效益的共赢，实现可持续发展。具体措施如下：

（一）转变企业环境成本控制观念，明确环境成本控制目标

首先，加强环保教育，倡导低碳环保理念，普及环保知识，加大环境保护和低碳发展的宣传力度。只有企业真正意识到企业发展和环境保护、生态文明的利益一致性，企业才能着眼长远利益，自觉得承担环境保护治理责任，实现真正意义的环境成本控制。其次，循环经济视角下的企业环境成本控制的目标是实现企业经济利益和环境效益的双赢，降低环境污染、减少能源消耗，实现效益最大化、环境危害最小化。

（二）从产品生命周期角度和过程控制管理角度加强企业环境成本控制

传统成本控制方法单一，很难在环境成本控制道路上取得成效。因此，需要不断革新观念，充分利用科学方法加强成本控制。首先，从产品的生命周期的不同阶段出发，对环境成本加以控制，降低环境成本实现循环经济的效益最大化。在产品的设计阶段直至产品的销售报废阶段始终坚持环境成本控制，自产品研发阶段开始，坚持成本控制理念，充分考虑产品可能产生的内部损失成本和外部损失成本，通过对生产工业设备及流程进行更新改造等促进降低资源消耗，促进原料的循环利用，提高资源利用率、降低环境污染水平；在产品材料采购阶段，坚持“绿色采购”理念采购环保材料，如可再生、可循环利用材料等。加强各部门间的沟通与协作，促进实现绿色采购；在生产阶段这一产品生命周期的核心阶段，坚持清洁生产，有效控制生产过程中产生的废水废弃物等污染物，杜绝先污染后治理思想的存在，努力将废弃物排放降到最低，降低末端治理的压力；在销售阶段，充分体现企业的环保理念，加强环保宣传，使用生态包装、回收产品包装物等；在废弃物处置阶段，可通过设计开发延长产品使用寿命，或者通过废物利用，变废为宝，实现产品的循环利用等控制环境成本。其次，以产品生命周期方法为基础，对产品生命周期的产品设计开发阶段实施事前成本控制规划，在产品设计阶段综合考虑环境保护理念及安全健康理念，预算未来可能发生的环境成本支出，根据预算进行设计方案的评价，从产品生命周期的源头开展环境成本控制。对材料采购、生产及销售阶段实施事中监控，在材料采购过程中加强环境成本控制，降低采购总成本。在生产过程中开展清洁生产，减少在生产过程中的排放，使废水废弃物在生产过程中排放最低化；在销售过程选用环保包装及材料等。对废弃阶段实施事后控制来降低环境成本，该阶段对环境影响较大，如果处理不及时不恰当将产生大量的环境污染，因此必须遵循相关法律法规要求及循环发展战略，加强环境成本控制，降低环境污染效应。

（三）建立健全的制造企业环境成本控制体系及环境成本控制绩效评价体系，通过征收环保税及政府补贴实行政府调控

构建制造企业环境成本控制体系，使得企业环境成本控制能够长期持续下去。通过构建环境成本控制体系获取环境成本信息，根据获取的环境成本数据分析企业存在的环境问题，并针对问题提出相应的解决措施。同时构建环境成本控制绩效评价体系，基于循环经济的思想，对环境成本控制进行绩效评价和分析，使得制造企业能够正确评估自身的环境成本控制水平，发现控制的薄弱环节，为企业有针对性地制定改善环境成本控制手段和措施提供指导，以实现不断完善企业环境成本控制，使其低成本、高效能、高质量地满足需求，实现企业成本消耗最小化、资本增值利润最大化的经营目标。通过环境影响评价体系评价结果，结合“谁污染谁治理”的原则，对环境成本控制效果不佳的企业开征环境保护税，促使企业采取环保措施；对环境成本控制效果显著的制造企业给予政府补贴及财政支持，对于企业采取的环保行为给予税收优惠等。

（四）完善相关环保法律法规，加强制造企业环境成本信息披露，并进行有效政府监管

继续进一步完善环保法律法规体系，为制造企业进行环境成本控制提高法律保障，并通过环保法规完善环境标准，确保企业严格执行。这将有利于增强制造企业环境成本控制观念，有利于调动企业的环保意识及社会公众的参与意识等。通过环保法规明确提出企业需对外进行披露的环境成本信息，并对所披露信息的详略程度、真实性及披露方式等进行规范，同时对各企业进行成本信息披露的方法及手段予以指导，保证披露信息的准确性、可靠性、可比性。加强环境成本审查，审查各项环境成本是否与环境成本会计准则及制度要求相吻合、审查各项环境成本支出的合理性等。

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