企业所得税前期差错更正的会计处理
2015-01-01李元青
◎文/李元青
企业所得税前期差错更正的会计处理
◎文/李元青
企业在前期差错更正调账时常常陷入误区，错误地进行账务和税务处理，造成少缴企业所得税的问题。本文就如何结合现行税法的规定正确调账，规避所得税纳税风险提出几点建议。
前期差错更正；所得税；调账；风险
企业的前期会计差错，账务上须进行更正，因为前期差错常常会影响到利润的计算，所以只有正确进行前期差错更正的调账，才能保证利润计算正确，从而保证所得税应纳税额计算正确。但是在实践中，企业在进行前期差错更正时常常陷入误区，进行错误的账务和税务处理，造成所得税纳税风险。
一、补缴以前年度所得税税款计入当期损益进行税前扣除
例1：A公司连年盈利，2013年8月税务稽查局完成了对其2012年纳税情况的税务稽查，共查补企业所得税90万元。当月A公司及时缴纳了税款，同时进行了以下账务处理：
①借：营业外支出900000
贷：应交税费——应交所得税900000
②借：应交税费——应交所得税900000
贷：银行存款900000
2013年12月31日，A公司进行年末账务处理（不考虑盈余公积）时，
③借：本年利润900000
贷：营业外支出900000
在进行企业所得税预缴和汇算清缴时，A公司没有将补缴的90万元的所得税税款进行纳税调整。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”据此可知，补缴以前年度的企业所得税，虽然在补缴当年支付了税款，但却是对以前年度纳税义务的履行，根据权责发生制原则，它不属于补缴年度的费用，不能在补缴年度进行所得税税前扣除。另外，根据企业会计准则的规定，补缴以前年度税款不可计入当期损益。因此A公司的税务和账务处理是错误的。
A公司对补缴税款的错误的账务处理使得其补缴年度的会计利润减少90万元，并最终少缴企业所得税90万×25%=22.5万元，相当于查补入库的企业所得税税款有四分之一又流回了被查企业。
企业会计准则规定，正确的账务和税务处理应该是，前期差错更正的方法有两种，即追溯重述法和未来适用法。企业应根据差错的性质和金额具体判断差错的重要性，对于重要的前期差错，以及虽然不重要但故意造成的前期差错，应当采用追溯重述法进行更正；对于不重要且非故意造成的前期差错，可以采用未来适用法。在例1中，补缴税款金额较大，应当判定为重要的前期差错，采用追溯重述法进行更正。正确的账务处理如下：
先将须补缴的企业所得税计入“以前年度损益调整”账户：
①借：以前年度损益调整900000
贷：应交税费——应交所得税900000
实际缴纳税款时：
②借：应交税费——应交所得税900000
贷：银行存款900000
另外还应将“以前年度损益调整”账户结平：
③借：利润分配——未分配利润900000
贷：以前年度损益调整900000
在税务处理方面，进行企业所得税汇算清缴时，A公司补缴的90万元企业所得税应在《企业所得税年度纳税申报表》主表第42行“以前年度应缴未缴在本年入库所得税额”中作为附列资料来列报。
二、补缴以前年度的允许税前扣除的税款计入当期损益进行税前扣除
例2：B公司连年盈利，2013年8月税务稽查局完成了对其2012年纳税情况的税务稽查，共查补营业税100万元。当月B公司及时缴纳了税款，同时进行了以下账务处理：
①借：营业税金及附加1000000
贷：应交税费——应交营业税1000000
②借：应交税费——应交营业税1000000
贷：银行存款1000000
2013年12月31日，A公司进行年末账务处理（不考虑盈余公积）时，
③借：本年利润1000000
贷：营业税金及附加1000000
B公司的这一账务处理将补缴的营业税计入了补缴当期的损益，犯了与例1中的A公司同样的错误。2014年全国注册税务师职业资格考试教材《税务代理实务》指出，年度终了，企业对缴纳各税的情况应进行汇算清缴，及时办理补退手续。由于年度税务检查一般是在年度决算后的次年进行的，企业应补或应退的产品销售税金及附加，应在‘以前年度损益调整’账户结算。而有的企业将查补上年的税款记入本年‘营业税金及附加’账户中，抵减了本年利润，审核时要认真核实有无上述问题。可见，企业将查补的以前年度税款计入当期损益的问题具有一定的普遍性，应当引起足够的重视。
例2中的B公司补缴以前年度税款正确的账务处理是，对于补缴以前年度的允许税前扣除的税款（例如消费税、营业税、资源税、关税、城市维护建设税、教育费附加、房产税、车船税、城镇土地使用税、印花税等），能否在税款所属年度进行税前扣除，目前法律法规和国务院财政、税务主管部门没有明确规定，对这一问题，被查企业应根据税务机关的具体规定进行处理。
第一种情况：税务机关规定，补缴以前年度的允许税前扣除的税款不能在税款所属年度进行税前扣除，也不能在补缴年度进行税前扣除。此种情况下B公司应作以下账务处理：
①借：以前年度损益调整1000000
贷：应交税费——应交营业税1000000
②借：应交税费——应交营业税1000000
贷：银行存款1000000
③借：利润分配——未分配利润1000000
贷：以前年度损益调整1000000
第二种情况：税务机关规定，补缴以前年度的允许税前扣除的税款可以在税款所属年度进行扣除，因此而多缴的以前年度所得税可以在补缴年度的所得税额中抵减。此种情况下B公司应作以下账务处理：
①借：以前年度损益调整1000000
贷：应交税费——应交营业税1000000
②借：应交税费——应交所得税250000
贷：以前年度损益调整250000
③借：应交税费——应交营业税750000
贷：银行存款750000
④借：利润分配——未分配利润750000
贷：以前年度损益调整750000
第三种情况：税务机关规定，补缴以前年度的允许税前扣除的税款可以在税款所属年度进行扣除，因此而多缴的以前年度所得税按照税收征管法第五十一条之规定在补缴年度进行退税。此种情况下B公司应作以下账务处理：①借：以前年度损益调整1000000
贷：应交税费——应交营业税1000000
②借：应交税费——应交营业税1000000
贷：银行存款1000000
③借：银行存款250000
贷：以前年度损益调整250000
④借：利润分配——未分配利润750000
贷：以前年度损益调整750000
三、更正前期差错时调整损益的账务处理避开纳税环节
例3：2014年1月1日，连年盈利的C公司开展账务自查，发现2013年12月误将购入的一批已达到固定资产标准、入账价值应为100万元的办公设备计入“管理费用”账户，于是C公司会计人员进行了以下账务处理（不考虑盈余公积）：
①借：固定资产1000000
贷：以前年度损益调整1000000
②借：以前年度损益调整1000000
贷：利润分配——未分配利润1000000
以上账务处理，虽然在更正前期差错时调整了损益，但却在没有进行相应纳税调整的情况下，直接将损益调整的结果转入“利润分配——未分配利润”账户，从而逃避了企业所得税。正确的账务处理应该是：
①借：固定资产1000000
贷：以前年度损益调整1000000
②借：以前年度损益调整250000
贷：应交税费——应交所得税250000
③借：应交税费——应交所得税250000
贷：银行存款250000
④借：以前年度损益调整750000
贷：利润分配——未分配利润750000
[1]国务院法制办公室.中华人民共和国企业所得税法[M].北京：中国法制出版社，2007，（12）.
[2]中国法制出版社.中华人民共和国企业所得税法实施条例[M].北京：中国法制出版社，2007，（12）.
[3]中华人民共和国财政部.企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正（财会〔2006〕3号）[M].上海：立信会计出版社，2015，（2）.
[4]中华人民共和国财政部.《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》解释[M].上海：立信会计出版社，2015，（2）.
[5]中华人民共和国财政部.《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》应用指南[M].上海：立信会计出版社，2015，（2）.
[6]中国注册会计师协会.税法[M].北京：经济科学出版社，2014，（3）.
[7]全国注册税务师职业资格考试教材编写组.税务代理实务[M].北京：中国税务出版社，2014，（1）.
责任编辑：解忠艳曲宁
F235.19
A
1006－1255－（2015）09－0055-03
李元青（1989—），天津市地方税务局第二稽查局。邮编：300042
