合并会计报表若干理论问题探讨

文/韦娟

合并会计报表若干理论问题探讨

文/韦娟

在集团企业中，合并会计报表是以母公司和子公司组成的单一的会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表作为基础，由母公司统一编制的、能够综合反映企业集团的经营状况、财务状况、经营成果、现金流量的会计报表。随着企业的发展与壮大，合并会计报表已经成为会计界的一大难题，并逐渐引起了广大学者们的关注。经过多年的研究，会计理论界和实务界都取得了一定的研究成果，并形成了不同的合并理论。本文将就合并会计报表涉及到的相关理论问题进行探讨。

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在集团企业合并会计报表中，合并理论是基础。那么企业合并会计报表的信息需求者包括哪些？为合并会计报表的最终理论定位是什么？这些都是合并会计报表中涉及到的具体问题。这些问题的存在严重影响着合并会计报表的信息质量。改革开放三十多年，使我国企业得到了快速的、全面的发展，同时，需要编制合并会计报表的主体在业务性质、业务范围、业务规模、结构层次、业务的复杂程度等方面都产生了巨大变化，由于规范化的合并会计报表理论和准则上的滞后性，使得企业合并会计报表在实际应用中问题频出，例如：合并会计报表的理论依据问题、合并的范围问题等。

一、合并会计报表的理论基础分析

(一)合并理论与少数股东

现代会计理论研究的出发点和归宿点主要是指会计目标。作为一个具有较强的、严密的逻辑框架的系统，会计理论研究的起点——会计目标，必定会对合并会计报表产生理论指导的重要作用和巨大影响。反之，合并会计报表的理论又会充分体现出会计目标的内涵与思想。会计作为一项人造的经济信息系统，它的运行、它的功能的发挥必须服从系统的目标。因此，会计目标也就顺理成章成为合并会计报表的理论起点。目前，理论界和实务界对合并会计报表理论的争端主要集中在谁是合并会计报表的使用者，即：集团企业的子公司的少数股东能否成为合并会计报表的使用者。关于这一问题的认识，需要我们先从利益相关者的理论角度进行分析。根据利益相关者理论中的观点，公司的利益相关者主要包括企业的投资者、债权人、政府机构、其他经济主体。这些主体之间在财产资本、知识产权、智力资本等的帮助下，借助契约的形式结合在一起。可见，并不能简单的认为多数股权的拥有者就一定在公司的控制权配置中占有绝对的主导地位。根据利益相关者理论不难推断出，合并会计报表不仅为母公司的股东提供财务信息，还为企业集团的少数股东、债权人、管理者提供具有决策意义的有价值的信息。这也是利益相关者理论在合并理论中的具体表现。

(二)合并理论与权益本质的认识

所有者权益是会计报表中的重要组成部分，它所代表的是企业股东、出资人对既定的经营主体资源、经营收益的要求权。因此，无论是在财务会计理论的研究中，还是在合并会计报表理论的研究中，所有者权益的地位尤为重要。这主要是由于所有者权益所代表的是所有者对企业净资产的要求权，通常又被称为是股东权益。从会计的视角来看，虽然企业的所有者拥有的权利多种多样，但是更侧重于对现金、其他资产的处置权、企业在清算时对剩余资产的分配权、出售或转让时企业产权的权利。目前，对合并会计报表的选择有影响和指导作用的主要有业主权理论、主体理论。

(三)控制的本质与合并会计报表的选择

任何一种理论的创立都不是凭空而造的，都是经过严密的分析、较强的逻辑关系作为基本依据的。因此，合并会计报表的相关理论的确定必须建立在一定的基础上，并且具有较强的逻辑性。在合并会计报表中应充分体现出控制这一经济本质。即：集团企业的母公司对自己的子公司的全部资产有权进行支配，有权对子公司的经营决策进行统驭、有权从子公司的财务分配中获得经济利益。由于在子公司与母公司之间存在着被控制与控制的关系，使得二者在资产的运用、经营、决策等方面成为了一个经济实体。此时的集团企业已经超越了法律实体的界限成为集团企业会计报表的报告主体，而各分公司、子公司的独立报表并不能完整的、全面的反映出集团企业的经济状况、经营活动等，只有编制合并会计报表才能满足各方面的需求，这也就形成了合并会计报表理论。可见，合并会计报表理论的确定是建立在控制的基础上的，也可以理解为：控制权的实质性存在最终导致了合并会计报表的产生。

(四)企业合并经济实质与合并会计报表理论

企业合并可能会引发会计报告主体的改变，企业合并可以是一个企业对另一个企业或者是一个企业对多个企业、一个企业对其他企业的某项业务的合并，例如：我国的联想集团并购了IBM的PC业务。企业合并后可以保留法人资格、也可以不保留法人资格。企业进行合并主要就是为了实现资源的优化配置、提高经济效益，这是一种更大规模、更高层次的资源的优化与配置。一直以来，世界各国的合并事件风起云涌，而合并的主要目的也是为了降低经营风险、有效利用有限的资源、提高企业的经济效益、提高企业员工的福利待遇等。因此，合并会计理应为合并的经济实质而服务。这就要求企业在并购的过程中一方面要提供具有较高的相关性、可靠性、可比性、可理解的会计信息，另一方面还要避免出现会计合并操作的不良行为。

二、现行合并会计报表准则对企业财务报表的影响

(一)对合并会计报表的质量和精准度提出了更高要求

现行的准则中，对控制的经济实质提出了更高的、更深层次的要求，彻底剥离了关联交易中对合并会计报表带来的影响，降低了企业财务风险的发生，增加了企业的财务成本。例如：子公司在当期发生的亏损应当在母公司、少数股东之间进行分配。分配给少数股东的当期亏损如果已经超过了少数股东在子公司中所有者权益享有的份额，那么其余额的处理方式将不同。即：章程中规定的或者是协议中规定的少数股东有义务承担、并有能力进行弥补的应冲减少数股东在子公司中所有者权益所享有的份额；如果章程中或者协议中并未规定少数股东有义务承担的那么应冲减母公司的所有者权益。

(二)现行准则对会计报表项目中商誉确认的影响

商誉属于一项特殊的无形资产，它的存在与企业不可分割，因此，在实务中不能将商誉和企业的整体进行割裂，而是应该全部进行确认。但是，在实际操作中，还存在一些问题，这将对上市公司产生一定的影响。我国的公司法中有一条规定：无形资产占总资产的比例不能超过20%，如果放宽对这一规定的限制，那么，商誉在总资产中的比重一定增加，但是数据的缺失又无法对这一点做出详细的影响分析。这一影响对企业而言是十分重要的。

总之，会计理论的产生与经济环境的变化有着紧密的联系。最早的合并会计报表产生于1886年的美国科尔顿石油托拉斯公司，但是当时的编制并不完善。随着全球经济一体化发展进程的加快，随着我国市场经济的不断发展，企业集团之间的竞争逐渐加剧，很多企业已经充分认识到合并会计报表的重要性，由于我国合并会计报表还同国际水平存在着差距，因此，这不仅是对我国合并会计报表理论的冲击和挑战，更是对企业未来发展的严峻考验。因此，为了更好地促进企业的发展，必须对合并会计报表进行革新，采取积极的措施，为企业的稳定发展保驾护航。

[1]郭红秋.关于合并会计报表若干问题的探讨[J].企业研究，2014，8(16)：77-78.

[2]杜向红.关于合并会计报表若干问题的探究[J].时代金融，2014(11).

[3]沙曙东.新旧会计准则下合并财务报表的异同[J].商业经济,2014(22).

(作者单位：江苏苏海投资集团有限公司)