关于汇率对合并报表影响的思考

2015-01-01高炜

财会学习 2015年22期

文/高炜

关于汇率对合并报表影响的思考

文/高炜

在不断发展的商业竞争下，我国企业的贸易模式和经营范围逐渐走出国门，开始并购外国企业，由此产生了一批新的跨国公司。跨国公司的兴起对我国经济的影响将不断增强，汇率变化对企业合并会计报表的影响也随之增大。在关于合并会计报表的汇率折算方面，目前还没有形成国际上统一认可的标准。本文通过系统分析汇率对合并会计报表带来的影响，提出了相应的防范措施，以期能有效规避汇率对合并会计报表带来的影响，促进跨国企业的贸易往来。

汇率；合并报表

我国改革开放以来，在经济全球化和资本国际化的影响下，企业的国际投资业务得到了蓬勃发展。尤其是金融危机和欧债危机以来，我国已经逐步发展出一批跨国公司，比如首钢和中信集团等。所谓的跨国公司是指其在海外设有公司分部。在跨国公司中，一般情况下总公司需要合并会计报表来整理和汇总国外各分部的财务报表信息，以便于向跨国集团的股份持有者以及上级管理者等相关的信息使用者客观地呈现整个集团的财务状况。随着多货币贸易的发展和汇率改革的深入，如何应对海内外企业所使用的不同币种问题成了海外子公司向国内公司总部编报会计报表时的一大难题。海外子公司编制外币报表需要参照一定的汇率进行折算，汇率的浮动和不同的汇率标准增加了编报会计报表的难度，规范跨国公司的财务会计报表处理有利于我国会计准则与国际会计准则接轨。

一、汇率对合并会计报表的影响

随着经济全球化和资本国际化进程的加快，跨国公司的国际经营活动将面临一系列新的财会问题。其中外币报表的折算问题尤为重要，已经成为影响当今世界各国会计实务的主要因素。会计总核算期间，跨国集团总部都需要通过合并海外各分部及其下属部门的财务报表，以此为依据来编报合并会计报表。由于海外分部报表编制的核算标准是以其所在国家的货币单位制度的，所以，为了统一报表中的货币单位，海外子公司在编制合并会计报表前需把各自不同货币单位报表按照一定的汇率进行折算。然而，市场汇率的波动严重影响了外币报表的折算，这不利于海外子公司编报合并会计报表。汇率波动对外币报表折算的影响包括：一是面临多种汇率，折算汇率应如何选择；二是折算汇率的采用标准，应该以现行汇率还是以发生经济业务时的汇率为准。本文主要以人民币汇率的波动为例，主要从以下三个方面分析了其对汇率折算的影响：

(一)人民币汇率波动加快了海外子公司固定资产的减值

在人民币升值的情况下，跨国企业海外分公司不能核算汇总不同时间的资产，这不符合会计基本原则中货币稳定的原则。近年来的人民币汇率波动使得跨国海外子公司的资产减值加快，跨国公司合并报表的资产减值准备时间不断减少，严重影响了企业的利润空间，最终导致跨国公司的合并报表难以真实反映企业的财务状况。

(二)汇率的波动降低了企业合并报表的可比性

在人民币升值的影响下，海外子公司资产评估纵向可比性大大减小甚至消失。以某公司海外子公司为例，假如其某年12 月末以10 万美元的价格购入一批设备，根据20 年以平均年限法计提折旧，假设使用残值预测为零，则年度固定资产折旧是5000美元。这时总公司资产负债表合并报表的话，这批设备的折旧计提 398.59万人民币。由于汇率变化，人民币升值，一年后总公司合并报表时计提就会产生一笔差值，并计入管理费用或财务费用。以此类推，随着人民币汇率的波动，跨国公司计入管理或财务费用的差值将持续大幅度增加。因此，在人民币汇率大幅度波动下，我国企业在海外子公司的外币财务报表的纵向可比性受到了严重的影响。

(三)汇率波动使得跨国公司财务报告信息失真

在目前我国企业公开公布的财务报告中，合并财务报告占据主要部分。因此财务报告编制人员的业务素养和专业能力在很大程度上决定了财务报告的质量。虽然我国现行的会计准则制定了一定的会计信息处理操作规范，但仍不够完善，存在相当大的细节操作空间。在汇率的频繁波动下，财务部门高管或工作人员为了自身或者集团的经济利益，往往会借助金融危机和欧债危机后外国通货膨胀的机会，在存货折算或历史原材料成本折算中增加虚假差额利润，以此来制造虚假的财务报告。

二、对减少汇率对合并会计报表影响的思考

在同时存在多种汇率的情况下，采用何种折算汇率是影响合并财务报表的主要因素。因此，解决这类问题的方法就是确保公司的财务报表中所使用汇率的统一性。在外汇汇率变动的影响下，实际操作中外币财务报表的折算通常需要在历史汇率、现行汇率和平均汇率这三种汇率中进行选择。而折算方法在很大程度上决定了外币报表折算汇率，不同折算方法下的报表项目汇率会有所不同。当今国际上的外币报表折算通常采用时态法和现行汇率法，所以本文主要从这两种汇率入手，系统分析了如何减少汇率对合并会计报表的影响：

(一)时态法和现行汇率法的特点

时态法观点认为，外币折算只是对外币计量下的既定价值进行再核定，用本币计量来代替外币计量。因此，时态法下的外币折算只能改变计量的货币单位，而无法更改计量项目的性质。所以，外币折算的结果一般通过独立项目“折算调整额”的形式呈现，并计为合并资产负债表中的股东权益。而现行汇率法的重点不在于是否改变不同发债和资产项目下不同计量的性质，采用现行汇率法的跨国公司认为，为了维持各子公司财务报表中所表述的财务关系和结果的一致性，有效呈现汇率变动对母公司在海外子公司的投资净额的影响，外币折算应对海外子公司财务报表中的负债、资产项目进行统一的现行汇率折算。

(二)时态法和现行汇率法的适用性

跨国企业进行外币报表折算应重点把握以下两个方面：首先，呈现的信息应该符合预期汇率变动对企业的业主权益和现金流量的影响；其次，合并报表应具体反映被合并子公司的功能货币所计量的财务关系以及相应的结果。因此，外币报表折算与其折算损益的处理方法应该在充分考虑功能货币的基础上来确定。功能货币是指跨国公司中海外分部在国际经营活动过程中在核心经济环境范围内所使用的货币。一般功能货币的确定分两种情况：其一，如果海外子公司是总公司经营的有机组成部分，那么企业的功能货币则为总公司所在经济环境适用的货币，在这种功能货币下，外币报表的折算应采用时态法，通过折算重新核定子公司的外币财务报表，并将外币报表的折算差额通过折算损益项目列入利润表，计为当期损益。其二，如果海外子公司的独立性较强，高度融入国外经济环境，则需以当地货币为功能货币。这种情况下，外币报表应采用现行汇率这种折算方法，确保折算后的外币报表仍维持外币报表中所呈现的财务关系和结果，便于对海外子公司的经营业绩进行考核。

(三)减少汇率对合并会计报表影响的建议

首先，应参照国际会计准则并结合我国实际进行折算汇率的选择，采用时态法和现行汇率法相结合的折算方法。不同折算方法能满足提供信息的不同目的，所以，在主张使用现行汇率法的企业中，折算差额一般不计入损益表，而是直接作为所有者权益的调整额，因此避免出现因为将折算损益计入当期损益而影响信息使用者判断的现象；而支持时态法的企业中，子公司作为总公司的延伸，折算差额作为反映以子公司货币为计量单位的投资权益指标，折算差额应该得到当期确认。

其次，应在会计报表附注详细披露外币折算的内容。会计报表的附注在披露折算方法的基础上，还应披露折算损益是否得到了当前确认及其具体数额。同时，为了确保会计报表的使用者能获取有效信息，还应在附注中对折算项目所使用的汇率进行披露。